Податкова думка не стоїть на місці, саме тому спостерігати за практикою податкових спорів стає все цікавіше. В сучасних реаліях український законодавець і податкові органи, як правило, не встигають вчасно реагувати на нові моделі та структури, що активно використовуються бізнесом. Звичайно, далеко не завжди створення таких структур має на меті оптимізацію оподаткування, тим не менш, визначення реальних обставин потребує все більш глибокого вивчення з боку контролюючих органів.
Приємним моментом для бізнесу є імплементація задекларованого курсу держави на планомірне зменшення кількості планових та позапланових податкових перевірок з одночасним зміщенням акценту на ризик-орієнтовану модель. Проте, не слід передчасно радіти, оскільки сума податкових донарахувань за меншої кількості перевірок все ж зростає з року в рік.
Аналізуючи практику податкових спорів можна стверджувати, що за останні роки кількість типів порушень і глибина дослідження операцій все ж суттєво збільшується. Однак, нажаль, якість аргументації, що наводять податкові органи в актах перевірок, щонайменше не є взірцем.
Тенденція проглядається в контексті офіційної статистики щодо оскарження рішень податкових органів. Так, за даними Державної податкової служби України за результатами адміністративного оскарження частка прийнятих рішень на користь платників податків за 9 місяців 2019 року зросла до 19% порівняно з 16% за 2018 рік. В судових спорах рішення податкових органів також оскаржуються все ефективніше – 43% в 2019 році проти 37% в 2018 році.
В 2018 році податкові органи приймали більш зважений підхід до подання позову оцінюючи ймовірність перемоги в суді, що було пов’язано, в першу чергу, з суттєвим розміром судового збору. В 2019 році зі зменшенням судових витрат контролери все ж частіше були готові йти до суду, незважаючи на відсутність чіткої правової позиції.
В цій статті ми розглянемо типові кейси, які можна було спостерігати в актах податкових перевірок та в судовій практиці в 2019 році, а також спробуємо спрогнозувати потенційні податкові ризики на короткострокову перспективу.
Тест основної мети та розумна економічна причина (ділова мета)
Імплементація положень конвенції MLI про запровадження тесту основної мети (principal purpose test) вже підкріплена відповідними змінами до Податкового кодексу щодо обов’язкової наявності ділової мети в операціях з нерезидентами.
Хоча судова практика застосування доктрини ділової мети (розумної економічної причини) вже фактично склалась і такі зміни вірогідно не матимуть суттєвого впливу на моделі податкового планування, викликає певні побоювання можливий формальний підхід податківців за аналогією з вже давно забутими негосподарськими витратами.
Насамперед зазначені зміни торкнуться досить агресивних схем податкового планування, як то нетиповий експорт, застосування знижених ставок згідно з конвенціями про уникнення подвійного оподаткування при сплаті доходів нерезидентам, що не мають достатньої присутності у відповідних юрисдикціях тощо. Зрозуміло, що податковими органами раніше вже оскаржувались подібні операції, проте зазначені положення стануть додатковим дієвим інструментом в руках контролерів, що може посилити їх позицію в суді.
Дисконтування
В 2019 році податкові органи масово донараховували податок на прибуток щодо дисконтування довгострокової заборгованості компаніям, що складають фінансову звітність за національними стандартами бухгалтерського обліку.
Хоча серед експертів точились суперечки на предмет обов’язковості такого дисконтування за П(С)БО, податківці були однозначні в своїх трактуваннях і наполягали на дисконтуванні навіть формально короткострокової заборгованості або зобов’язань за вимогою, якщо фактичне погашення було здійснено в строк більше одного року. В першу чергу, під пильну увагу потрапила безвідсоткова поворотна фінансова допомога, але згодом в актах податкових перевірок почали зустрічатись згадки про процентні позики від пов’язаних осіб нерезидентів на начебто неринкових умовах. При цьому, питанню визначення такої ринкової ставки, як правило, не приділялось достатньої уваги, а в якості ставки дисконтування податковими органами приймалась навіть середня річна облікова ставка рефінансування НБУ. Хоча в експертному середовищі вже зустрічається позиція щодо застосування правил трансфертного ціноутворення для визначення такої ставки навіть для операцій між резидентами, на мою думку, на сьогодні розумне застосування офіційної статистики Нацбанку може бути цілком вагомим аргументом для доведення власної позиції ще під час податкової перевірки.
Не зважаючи на те, що наразі судова практика цілком прийняла сторону бізнесу, на мою думку, передчасно робити висновки про безпечність відображення в обліку довгострокової заборгованості за історичною вартістю. Слід відзначити, що суди підійшли до такого дуже чутливого облікового аспекту досить формально, а рішення переважно базувались на відсутності затвердженої методології дисконтування та відсутності дефініції амортизованої собівартості, проте питання економічної суті приведення вартості грошей у часі належним чином не було досліджено.
По перше, Мінфін досить оперативно відреагував на судову практику і вже в вересні 2019 року було внесено зміни до національних стандартів, де було уточнено положення про дисконтування. Насправді, оновлені стандарти очевидно стануть джокером в кишені податкових органів, в тому числі в контексті триваючих судових спорів, оскільки перехідні положення чітко не визначають строків їх застосування і не до кінця зрозуміло, чи є такі зміни в стандартах усуненням логічних неузгодженостей чи їх слід вважати зміною облікових оцінок.
По друге, цілком логічним наступним кроком податківців може бути оскарження фінансових витрат щодо дисконтування безвідсоткових позик у зв’язку з відсутністю ділової мети. Ймовірно, що під такий ризик потраплять більшість компаній, що здійснили перехід на міжнародні стандарти фінансової звітності, оскільки дохід від дисконтування довгострокової заборгованості не був відображений в фінансовій звітності за П(С)БО, але в звітності за МСФЗ в майбутніх періодах такі фінансові витрати зменшать прибуток до оподаткування.
Прогнозуючи потенційну практику податкових спорів, ризикну припустити, що слідом за визначенням ринкової ставки дисконтування, наступною зоною податкового контролю вже в 2020 році може стати питання застосування підходів щодо будь-яких облікових оцінок, що пов’язані з професійним судженням менеджменту за МСФЗ, як то строки оренди, ймовірності отримання грошових потоків, підходи щодо визнання виручки у разі надання знижок тощо.
Постійні представництва нерезидентів
Практика спорів щодо оподаткування нерезидентів на території України досі здебільшого стосувалось визнання представництв нерезидентів комерційними (постійними) представництвами на території України з відповідним донарахуванням податку на прибуток. При цьому, податковий орган досить успішно доводив, що представництва нерезидентів здійснюються комерційну, а не підготовчу та допоміжну діяльність, проте оподатковував лише частину “прибутку нерезидента”, що була фактично отримана на банківські рахунки таких представництв. З 2018 року законодавець нарешті визначив чіткі правила оподаткування постійних представництв через застосовування правил трансфертного ціноутворення до визначення розміру прибутку нерезидента, отриманого на території України. Під час проведення перевірок представництв в 2019 році ми побачили, що контролери починають звертати все більше уваги на операції нерезидентів, що формально структуровані без залучення представництв. Можна дійти висновку, що зважаючи на досить обмежені механізми контролю під час документальних податкових перевірок, такі питання все детальніше будуть аналізуватись в рамках перевірок трансфертного ціноутворення. Тож найближчим часом ми можемо побачити значну кількість запитів на документацію з ТЦУ представництв.
2019 рік запам’ятався одним з найбільш гучних судових рішень щодо питань оподаткування в сучасній історії України. Рішення у справі ПАТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» є дуже показовим, так як позиція податкового органу вказує на чіткий вектор розвитку податкової практики на наступних декілька років. Так, податковим органом було відмовлено в застосуванні пониженої ставки податку на доходи нерезидента у зв’язку з наявністю у нерезидента постійного представництва в Україні, що визначено в тому числі на підставі наявності довіреності на виконання суттєвих функції для фізичних осіб резидентів, що є працівниками української компанії. Перша інстанція стала на бік платника податку скоріше з формальної точки зору, а реальні функції сторін не були належно проаналізовані. Варто бути готовим, що найближчим часом податківці будуть посилювати аргументацію для доведення пов’язаності сторін та підконтрольності компаній з метою визнання постійних представництв, в тому числі базуючись на фактичному місці прийняття корпоративних рішень, відсутності належної присутності (substance) та доступом до клієнт-банку нерезидента з аналогічних IP адрес тощо. Я не виключаю, що подібна аргументація в майбутньому може застосовуватись не тільки для оскарження застосування міжнародних конвенцій, а в тому числі і в контексті оподаткування таких постійних представництв або контрольованих іноземних компаній.
Антиофшорний Законопроєкт №1210
16 січня 2020 року ВРУ прийнято в другому читанні Законорпроєкт № 1210, яким внесено низку важливих і досить жорстких правил оподаткування. Хоча станом на дату написання даної статті фінальний текст закону відсутній у публічному доступі, все ж спробуємо оцінити найбільш суттєві зміни, що потенційно призведуть до нових податкових баталій.
- Оподаткування і декларування контрольованих іноземних компаній (КІК). Фізичні особи резиденти України власники іноземних структур з 2021 року будуть зобов’язані декларувати нерозподілені прибутки, отримані у контрольованих компаніях за кордоном і сплачувати з них податок на доходи фізичних осіб в Україні. Зважаючи на досі обмежені механізми отримання інформації податковими органами з-за кордону, можна припустити, що першим кроком держави буде контроль іноземних пов’язаних компаній, що будуть виявлені за результатами податкових перевірок українських юридичних осіб.
- Конструктивні дивіденди. Концепція визнання операцій, що не відповідають принципам трансфертного ціноутворення, виплатою дивідендів на користь пов’язаних осіб є ще одним з принципів закладених планом BEPS, хоч і не є обов’язковим кроком, що мав бути імплементованим в Україні. Важливим в контексті таких змін, на мою думку, є не подвійне оподаткування операцій, що не відповідають правилам витягнутої руки, а започаткування підходу оподаткування операцій виходячи з їх фактичної суті, а не юридичної форми. Саме в цьому напрямку будуть вимушені рухатись податківці з метою оподаткування складних юридичних структур.
- Оподаткування в Україні доходів нерезидентів від продажу корпоративних прав/акцій іноземних юридичних осіб, яким опосередковано належить нерухомість на території України або корпоративні права українських юридичних осіб. Такі операції потребуватимуть додаткової постановки на облік в податковому органі нерезидента. Зазначені зміни скоріше не створять нові прецеденти в судовій практиці, але точно кардинально змінять загальноприйняту модель структурування зазначених операцій.
Підсумовуючи, варто зазначити, що нові тенденції українського податкового законодавства загалом не виходять за фарватер загально-світових податкових тенденцій і концептуально не несуть суттєвої загрози для легального бізнесу , хоча і призведуть до збільшення адміністративного навантаження. Слід розуміти, що цікаві часи вже настали, а моделі, які працювали вчора, сьогодні вже мають залишитись в історії.
Тож, немає причин для паніки, проте бізнесу необхідно завчасно починати готувати план дій щодо подальшої трасформації в умовах змінених законодавчих вимог.
Єгор Синицин,
Керівник групи оподаткування та трансфертного ціноутворення, EBS
Щоб відправити коментар вам необхідно авторизуватись.