Рассмотрение особенностей налогообложения неприбыльных организаций следует начать с того факта, что такие организации не могут получать «другие доходы», которые можно обложить налогом на прибыль, и дальше оставаться в неприбыльном статусе.
Получил другие доходы – лишаешься некоммерческого статуса?
Условия пребывания в неприбыльном статусе
Неприбыльные предприятия, учреждения и организации (далее будем называть их неприбыльными организациями) – это некоммерческие организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль предприятий в соответствии с п. 133.4 НКУ (см. пп. 14.1.121 НКУ).
А вот уже в пп. 133.4.1 и пп. 133.4.2 НКУ установлены соответствующие условия. Согласно нормам этих подпунктов неприбыльной организацией является организация, одновременно отвечает следующим требованиям:
- Образована и зарегистрирована в порядке, определенном законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации.
- Учредительные документы которой (или учредительные документы организации высшего уровня, на основании которых действует некоммерческая организация в соответствии с законом) содержат запрет распределения полученных доходов (прибыли) или их части среди учредителей (участников – в понимании ГКУ), членов такой организации, работников (кроме оплаты их труда, начисления ЕСВ), членов органов управления и других связанных с ними лиц. Причем не считается распределением полученных доходов (прибыли) финансирование расходов, определенных пп. 133.4.2 НКУ.
- Доходы (прибыль) неприбыльной организации используют исключительно для финансирования расходов на содержание такой неприбыльной организации, реализации цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами. Доходы неприбыльных религиозных организаций используют также для производства неприбыльной (благотворительной) деятельности, предусмотренной законом для религиозных организаций, в т.ч. предоставление гуманитарной помощи, осуществления благотворительной деятельности, милосердия.
- Учредительные документы которой (или учредительные документы организации высшего уровня, на основании которых действует некоммерческая организация по закону) предусматривают передачи активов одной или нескольким неприбыльным организациям соответствующего вида, другим юридическим лицам, осуществляющим негосударственное пенсионное обеспечение в соответствии с законом (для негосударственных пенсионных фондов) или зачисления в доход бюджета в случае прекращения юридического лица (вследствие ее ликвидации, слияния, разделения, присоединения или преобразования). Правда, это условие не распространяется на объединения и ассоциации объединений совладельцев многоквартирных домов и жилищно-строительные кооперативы.
- Внесенная контролирующим органом в Реестр неприбыльных учреждений и организаций.
К тому же первая и четвертая требования о наличии учредительных документов не распространяются на бюджетные учреждения.
Ознакомимся с каждым из приведенных выше требований подробнее.
Первый критерий: образование согласно с профильным Законом
Религиозная организация. Профильный Закон – Закон о религиозных организациях (Закон № 987).
Вот некоторые положения Закона № 987, которые освещают наш вопрос:
— образуют с целью удовлетворения религиозных потребностей граждан исповедовать и распространять веру (ст. 7 Закона № 987);
— в канонических и организационных вопросах могут подчиняться любым действующим в Украине и за ее пределами религиозным центрам (управлениям) (ст. 8 Закону № 987);
— религиозная организация действует на основании устава, который принимают на общем собрании верующих граждан или на религиозных съездах, конференциях и должен содержать сведения, приведенные в ст. 12 Закона № 987;
— устав подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 14 Закона № 987);
— каждая религиозная организация (по ст. 7 Закона № 987 — религиозные общины, управления и центры, монастыри, религиозные братства, миссионерские общества (миссии), духовные учебные заведения, а также объединения, состоящие из указанных выше религиозных организаций) является отдельным юридическим лицом (ст. 13 Закона № 987) и т.д..
Итак, если религиозная организация выполнила эти требования профильного закона, можно говорить, что первый критерий выполнен.
Общественное объединение. Профильный Закон – Закон об общественных объединениях (Закон № 4572).
Общественное объединение по организационно-правовой форме образуют как общественную организацию (учредители и члены – физические лица) или общественную союз (учредители – юридические лица, а членами могут быть и физические лица) (ст. 1 Закона № 4572).
О создании и регистрации общественного объединения в профильном Законе № 4572 указано:
— требования к учредителям (ст. 7 Закона № 4572);
— требования к членам-участников (ст. 8 Закона № 4572);
— образуют на учредительном собрании, оформляется протоколом (ч. 1 ст. 9 Закона № 4572);
— в течение 60 дней со дня проведения учредительного собрания должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном Законом № 755 (ч. 8 ст. 9 Закона № 4572);
— требования к уставу (ст. 11 Закона № 4572).
Общественное объединение, выполнило эти требования, соответствует первому критерию.
Второй критерий: запрет распределения дохода среди учредителей, работников, связанных лиц
Соответствующая норма должна быть записана в уставе организации. Подобное требование для общественного объединения предусмотрена также в ч. 6 ст. 3 Закона № 4572. А в Законе № 987 такого требования нет. Однако если религиозная организация предпочитает быть неприбыльной, это требование обязательно следует иметь в ее уставе.
Такой запрет не распространяется на выплату заработной платы среди работников, учредителей, членов, работающих в организации. Для того чтобы эта норма полноценно работала, неприбыльной организации целесообразно придерживаться всей кадровой технологии. То есть организация должна иметь утвержденный штатное расписание. Работников надо принимать на работу на основании заявления, издавать приказ о принятии на работу.
В частности, особенности трудовых отношений в религиозных организациях приведены в ст. 25 Закона № 987. Единственной особенностью является заключение трудового договора с наемным работником в письменной форме. Правда, в этом Законе указано еще и о регистрации трудового договора в соответствии с установленным порядком. Но такого порядка нет. Итак, регистрировать договор не нужно.
С трудовым договорам и выплатой заработной платы более или менее понятно.
Что делать с другими выплатами, допустим по гражданско-правовым договорам, и выплатами по другим основаниям?
Например, выплаты священно, церковнослужителям в религиозной организации не подпадают под категорию заработной платы. Ведь эти лица работают не на основаниях трудового законодательства, а в соответствии с нормами внутреннего церковного права. Такие лица не работают, а служат (аналог – служба в Вооруженных силах, полиции и т.д.).
Учитывая имеющиеся в Украине налоговые правовые конструкции работа священно, церковнослужителей удобно вписывается в понятие «независимой профессиональной деятельности». Хотя для этого служителям следует стать на учет как самозанятые лица. Это не всегда делают, потому служителей могут оформлять и как работников по трудовому договору и гражданско-правовому договору. Или же просто выплачивать другие доходы, приравненные к заработной плате.
Не является ли такая выплата распределением дохода среди учредителей (участников и т.д.)?
Считаем, что подобные выплаты, как и выплаты по гражданско-правовым договорам, вполне законны. Так как согласно абз. 3 пп. 133.4.1 НКУ не является распределением полученных доходов (прибыли) финансирование расходов, определенных пп. 133.4.2 НКУ. Вот почему доходы (прибыль) неприбыльной организации должны использоваться исключительно для финансирования расходов на содержание такой неприбыльной организации, реализацию цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами.
А те выплаты, которые мы рассматриваем, осуществляют не за красивые глаза, а за выполнение какой-то работы в организации, направленная на выполнение уставных целей. Такое же мнение по выплате дохода учредителю (участнику), работнику или члену неприбыльной организации за выполненные работы (оказанные услуги) на основании ГПД приведена в ИПК ГУ ДФС в Донецкой области от 30.11.2018 г. № 5028/ИПК/05-99-12-03-12, ИПК ГФСУ от 21.06.2017 г. № 757/6/99-99-13-01-02-15/ИПК, от 06.11.2017 г. № 2529/С/99-99-15-02-02-14/ИПК.
В НКУ приведена единственная существенный признак надлежащих расходов – их связь с расходами на содержание организации и т.д.
Поэтому следует понимать, что, когда отсутствует связь между выплатой и расходами на содержание, реализацию цели и / или направлений деятельности, то выплаты уже нельзя считать совершенными в соответствии с нормами п. 133.4 НКУ.
Вписывается в расходы неприбыльной организации предоставления им займа (финансовой возвратной помощи) своему работнику или учредителю (участнику)?
Рассуждаем так: свои доходы неприбыльная организация должна использовать только на свое содержание и реализацию цели создания. Но если у работника какие-то сложные жизненные обстоятельства, и ему нужна помощь. В свою очередь, работник трудится в организации, прилагает немало усилий, чтобы организация достигала своей цели. Тогда логично, что организация помогает работнику, предоставляя ссуду. И таким образом такая операция вполне подходит под понятие «содержание». Собственно, четкой границы нет между тем, где содержание, а где уже неудержание.
С другой стороны, на практике иногда займу прикрывают операцию деления прибыли организации между работниками, учредителями, участниками. Например, дают заем на 10, 20, 30 лет, а когда проходят эти годы, то заем продолжают еще на 10, 20, 30 лет.
Разумеется, заем выдан без намерения вернуть. То есть по форме – ссуда, а по сути – распределение прибыли. Но заем могут предоставить и на год-два. После этого работник ее возвращает. И тогда чем эта последняя не расходы на содержание организации? Тем более что это не безвозвратные, а поворотные расходы.
Если работник не вернет такой заем, то получится будто так, что организация косвенно распределила прибыль?
В таком случае вообще предоставления займов работникам, участникам может вписываться в понятие содержание организации. Но если позволить эту практику, наверное, она приведет в реальности к сплошных махинаций. Тем более если по определенным причинам заем не будет возвращен – скорее всего, это признают косвенным распределением прибыли. Поэтому мы бы не советовали неприбыльным организациям предоставления займов.
Другая ситуация – выплата работнику или члену организации безвозвратной материальной помощи.
Вписывается такая помощь в расходы на содержание организации или реализацию ее целей?
Рассуждения здесь такие же, как и для займа. И снова мы не советуем неприбыльным организациям предоставлять материальную помощь.
Правда, не тогда, когда речь идет о выплате работнику материальной помощи, которая входит в фонд заработной платы согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5. Выплаты работникам, входящим в фонд заработной платы, не является распределением прибыли организации и могут осуществляться им в статусе неприбыльной (см. ИПК ГФСУ от 15.12.2017 г. № 3018/6/99-99-15-02-02-15/ИПК, ИПК ГНСУ от 18.10.2019 г. № 830/6/99-00-07-02-02-15/ИПК, от 17.04.2020 г. № 1587/6/99-00-07-02-02-06/ИПК).
Конечно, это ограничение не касается и предоставления благотворительной, гуманитарной помощи соответствующими неприбыльными организациями. Разрешено «гуманитариты и благодийничаты» религиозным организациям (см. пп. 133.4.2 НКУ): доходы неприбыльных религиозных организаций используют также для производства неприбыльной (благотворительной) деятельности, предусмотренной законом для религиозных организаций, в т.ч. предоставление гуманитарной помощи, осуществления благотворительной деятельности, милосердия.
Кроме того, стоит рассмотреть ситуацию, когда согласно договору аренды коммунального имущества арендатор самостоятельно распределяет каждый очередной платеж за аренду имущества и направляет соответствующие части арендной платы непосредственно коммунальном некоммерческом предприятию (ба) и в бюджет территориальной общины, а коммунальное некоммерческое предприятие, в свою очередь, в составе своих доходов для целей бухгалтерского учета отражает полученную от арендатора часть арендной платы, в полном объеме использует для финансирования расходов на свое содержание, реализацию цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами. В соответствии с Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина Украины от 19.01.2021 г. № 23, такой порядок расчетов не является распределением доходов (прибыли) или их части среди учредителей (участников) такого предприятия. Но при этом нужно соблюдать другие требования пп. 133.4.1 и пп. 133.4.2 НКУ о пребывании такого коммунального некоммерческого предприятия в Реестре неприбыльных учреждений и организаций.
Мы привели несколько примеров и в конце концов важно понять, как различить распределение дохода между учредителями от других расходов на содержание организации и достижения ее целей.
Во-первых, мы бы советовали финансовой деятельности неприбыльных организаций оформлять сметами. Смета – это перечень по видам и суммам доходов и расходов. Плюс к тому – расходную часть приводят по разделам, скажем:
— на содержание организации (зарплата, начисления, арендная плата, коммунальные услуги и т.д.);
— на осуществление уставных целей (распространение рекламных материалов, проведение просветительских лекций и т.д.).
На разделы может делиться и доходная часть, например:
— получение благотворительных пожертвований;
— распространение (продажа) соответствующей литературы;
— пассивные доходы (проценты банка и т.д.);
— предоставление имущества в аренду;
— продажа излишнего имущества организации и т.д..
Сметы могут быть разные. Например, можно составлять один плановый смета на весь год (квартал, месяц и т.д.), а затем в рамках этого сметы распределять все средства, поступающие в организацию. В конце года плановый смета уточняют до уровня фактического. Или же можно составлять сметы под фактически полученное финансирование. Особенности составления, исполнения смет целесообразно закрепить в уставе организации и / или ее внутренних документах.
Во-вторых, классифицировать расходы на содержание и т.д. можно по факту выплат за полученные услуги, выполненные работы, приобретенные товары, приобретают для выполнения целей организации по принципу «ты мне – я тебе». Поэтому, если выплаты осуществляют не по такому принципу (материальная помощь, подарок, заем и т.п.), они сразу попадают в категорию проблемных, по которым могут возникнуть вопросы относительно их уместности. Конечно, это не касается благотворительности.
Третий критерий: полученный организацией доход (прибыль) распределяют на финансирование расходов на содержание организации, реализацию ее целей и направлений деятельности
В целом этот критерий мы рассмотрели выше. Но здесь возникает вопрос о допустимых источники получения организацией дохода (прибыли).
НКУ не содержит в этом отношении каких-то ограничительных норм и не устанавливает допустимых источников. То есть, с позиции НКУ, источники получения дохода могут быть любые, только они расходовались по установленному назначению. Другое дело, если источники получения доходов определяет профильное законодательство.
Например, согласно со ст. 18, 22, 23 Закона № 987:
— религиозные организации владеют, пользуются и распоряжаются имуществом, принадлежащим им на праве собственности;
— религиозные организации имеют право обращаться за добровольными финансовыми и другими пожертвованиями и получать их;
— религиозные организации не имеют права проводить принудительное налогообложения верующих;
— религиозные организации вправе производить, экспортировать, импортировать и распространять предметы религиозного назначения, религиозную литературу и другие информационные материалы религиозного содержания;
— религиозные организации имеют право осуществлять благотворительную деятельность и милосердие как самостоятельно, так и через общественные фонды.
Исходя из вышеперечисленных норм Закона вытекают и допустимые базовые источники получения дохода, такие как:
— арендная плата за сдачу имущества в аренду;
— средства от продажи имущества;
— добровольные пожертвования;
— продажа предметов, литературы, информационных материалов религиозного назначения.
К этим источникам можно добавить полученные проценты на депозит. Под вопросом стоит плата за проведение богослужений, религиозных обрядов, церемоний, потому что проведение богослужений, религиозных обрядов, церемоний – это одна из основных целей религиозной организации.
Причем в соответствии со ст. 18 Закона № 987 религиозные организации не имеют права проводить принудительное налогообложения верующих.
Во-первых, в любом случае источники дохода целесообразно прописывать в уставе организации.
Во-вторых, вопрос анализа источников дохода не относится к компетенции фискальных органов.
Если неприбыльная организация продала принадлежащую ей недвижимость. Подобный вопрос мы выяснили при рассмотрении второго критерия: если полученный доход направлен только на финансирование расходов такой организации, на ее содержание, реализацию цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных учредительными документами такой организации, то он не подлежит налогообложению ( см. консультацию Главного управления ДФС в Закарпатской области).
Такой же вывод был сделан в разъяснены ДПС с категории 102.04 раздела «Вопросы – ответы из Базы знаний» ЗРЕНИЕ (zir.tax.gov.ua), в том числе по продаже принадлежащих неприбыльной организации основных средств:
«…образована в соответствии с законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации, и внесена в Реестр неприбыльная организация не начисляет и не выплачивает в установленном порядке налог на прибыль с доходов, полученных ею в пределах уставной деятельности от выполнения работ, оказания услуг, продажи товаров или основных средств и т.п. при условии, что такие доходы (прибыль) используются такой неприбыльной организацией исключительно для финансирования расходов на ее содержание, реализации цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами, как это предусмотрено пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 НКУ, и не производится распределение доходов (прибыли) среди учредителей (участников), членов такой организации, работников (кроме оплаты их труда, начисления единого социального взноса), членов органов управления и других связанных с ними лиц.
В случае несоблюдения некоммерческой организацией требований, установленных п. 133.4 ст. 133 НКУ, а для религиозной организации – требований, определенных абзацем вторым пп. 133.4.1 и пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 НКУ, такая организация подлежит исключению из Реестра с определением налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий в соответствии с подпунктами 133.4.3 и 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 НКУ».
Итак, налоговикам вообще безразлично, какие источники поступления средств, лишь бы их тратили на нужды организации и не распределялась среди учредителей (участников, работников). Правда, все источники поступления средств должны быть оговорены уставом организации.
Четвертый критерий: судьбу имущества в случае прекращения неприбыльной организации прописывают в уставе
В уставе должно быть указано, что в случае прекращения организации (ликвидации, слияния, разделения, присоединения или преобразования) ее имущество будет передано одной или нескольким организациям соответствующего вида или зачислено в доход бюджета. Это не касается объединений и ассоциаций объединений совладельцев многоквартирных домов.
Пятый критерий: организация должна быть внесена в Реестр неприбыльных учреждений и организаций
Порядок ведения Реестра неприбыльных учреждений и организаций, включение неприбыльных предприятий, учреждений и организаций в Реестр и исключения из Реестра утвержден постановлением КМУ от 13.07.2016 г. № 440.
В соответствии с п. 6 Порядка № 440 для включения в Реестр неприбыльная организация должна подать в контролирующий орган:
— регистрационное заявление по форме 1-РН согласно приложению 1 и заверенные подписью руководителя или представителя такой организации и скреплены печатью (при наличии) копии учредительных документов некоммерческой организации, кроме обнародованы на портале электронных сервисов в соответствии с Законом № 755,
— а жилищно-строительные кооперативы – также заверенные подписью руководителя или представителя такого кооператива и печатью (при наличии) копии документов, подтверждающих дату принятия в эксплуатацию завершенного строительством жилого дома и факт строительство или приобретение такого дома жилищно-строительным (жилищным) кооперативом.
Некоммерческие организации, действующие на основании учредительных документов организации высшего уровня, согласно закону подают вместе с регистрационным заявлением по форме 1-РН согласно приложению 1 заверенную подписью руководителя или представителя такой организации и скрепленную печатью (при наличии) копию документа, подтверждающего включение в вышестоящей организации и предоставляет право действовать на основании учредительных документов такой организации высшего уровня.
Документы могут подавать:
— лично руководитель или представитель некоммерческой организации или уполномоченное на это лицо;
— по почте с уведомлением о вручении и описью вложения;
— средствами электронной связи в электронной форме;
— государственному регистратору как приложение к заявлению о государственной регистрации изменений в сведения о юридическом лице в случае внесения в учредительные документы изменений, влияющих на систему налогообложения неприбыльной организации.
Включение в Реестр (если нет отказов для включения) происходит в течение 3 рабочих дней со дня получения контролирующим органом указанного пакета документов (п. 8 Порядка № 440).
Вновь созданные организации считаются неприбыльными со дня их государственной регистрации, если они подали документы для внесения в Реестр во время или в течение 10 дней со дня государственной регистрации и которые по результатам рассмотрения этих документов внесены в Реестр (пп. 133.4.1 НКУ).
Отчетности неприбыльных организаций по налогу на прибыль
В соответствии с пп. 133.4.7 НКУ для неприбыльных организаций, внесенных в Реестр, устанавливается годовой налоговый (отчетный) период. То есть исходя из норм пп. 49.18.3 НКУ Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (форма которого утверждена приказом Министерства финансов Украины от 17.06.2016 г. № 553) подают по результатам года лишь раз в течение 60 к. дн., следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, то есть до 1 марта следующего года. Вместе с Отчетом об использовании доходов неприбыльных организациях подают годовую финансовую отчетность (п. 46.2 НКУ).
Напомним
Согласно ч. 3 ст. 11 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV для неприбыльных организаций национальными положениями (стандартами) установлена сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах.
Неприбыльная организация, внесенная в Реестр, нарушила требования НКУ – что делать?
Порядок действий предусмотрено пп. 133.4.3 НКУ, в частности:
— в срок, определенный для месячного налогового (отчетного) периода (до 20 числа месяца, следующего за отчетным, — пп. 49.18.1 НКУ), организация подает Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации за период с начала года (или с начала признании организации некоммерческой в установленном порядке, если такое признание произошло позже) по последний день месяца, в котором совершено нарушение;
— в Отчете необходимо указать сумму самостоятельно начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль. Налоговое обязательство рассчитывают в соответствии с суммой операции (операций) нецелевого использования активов;
— определенную сумму начисленного налогового обязательства платят течение 10 к. дн., следующих за последним днем соответствующего предельного срока (п. 57.1 НКУ). Фактически до 30 числа месяца, следующего за отчетным;
— неприбыльная организация – нарушитель исключается ДПС из Реестра неприбыльных учреждений и организаций и с первого дня месяца, следующего за месяцем, в котором совершено нарушение, считается плательщиком налога на прибыль;
— за период с 1 числа месяца, когда организация стала плательщиком налога на прибыль, и до конца текущего года организация должна ежеквартально подавать декларацию по налогу на прибыль (с нарастающим итогом), платить налог в срок, определенный для квартального периода, и подавать финансовую отчетность в порядке, установленном для плательщиков налога на прибыль;
— со следующего года организация становится плательщиком налога на прибыль на общих основаниях.
Может ли неприбыльная организация быть плательщиком НДС
Неприбыльная организация является неприбыльной только по уплате налога на прибыль. Но каких-то специфических льгот по уплате НДС она не имеет. Поэтому неприбыльная организация в случае получения для осуществления своей деятельности дохода от осуществления операций поставки товаров / услуг регистрируется плательщиком НДС в обязательном или добровольном порядке в соответствии с нормами статей 181, 182 НКУ.
В обязательном порядке она регистрируется, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров / услуг, подлежащих налогообложению согласно р. V НКУ, в т.ч. с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1000000 грн (без учета НДС). Регистрацию осуществляют в контролирующем органе по местонахождению неприбыльной организации.
К подсчету предельной суммы 1000000 грн входят операции поставки, которые в целом подлежат налогообложению (по ставке 20%, 7%, 0%) и освобождены (условно освобождены) от обложения НДС. Не входящих операции, которые не являются объектом обложения НДС.
Особенность неприбыльных организаций – возможность значительных поставок товаров / услуг бесплатно, например как благотворительная, гуманитарная помощь и тому подобное. Но бесплатные поставки товаров / услуг также является объектом обложения НДС, поэтому в т.ч. входят в объем поставки товаров / услуг для определения предельной суммы 1000000 грн (пп. 14.1.185, пп. 14.1.191, п. 185.1 НКУ).
В свою очередь, в соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг. Итак, фактически при безвозмездному предоставлению товаров/услуг база обложения НДС будет не ниже цены приобретения таких товаров/услуг.