Новации Закона № 1117: деловая цель

Законом № 1117 среди прочего внесены существенные правки в нормы, регламентирующие учета доктрины деловой цели в обложении налогом на прибыль операций с некоторыми нерезидентами. 

Какие нормы действовали до 01.01.2021

Учет доктрины деловой цели в «неконтролируемых» операциях с нерезидентами в 01.01.2021 регламентировал пп. 140.5.15 НКУ, который был введен в действие с 23.05.2020 Законом № 466.

Указанная норма касалась «высокодоходных» плательщиков налога на прибыль (в которых доход за прошлый год превысил 40 млн. Грн.) Или лиц, не поставили отметку о непроведении корректировки финансового результата в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий на налоговые разницы.

По нормам пп. 140.5.15 НКУ (действовавшим до 01.01.2021) финансовый результат налогового (отчетного) периода необходимо было увеличить на сумму расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели. В случае если плательщик налога обязан увеличить финансовый результат до налогообложения на стоимость расходов, указанных в этом подпункте, а также в соответствии с положениями других подпунктов настоящей статьи, такие другие корректировки в соответствии с положениями других подпунктов ст. 140 НКУ не осуществляются.

При этом отмечалось, что обязанность доказывания обстоятельств, предусмотренных настоящим подпунктом, возлагается на контролирующий орган.

Но с 01.01.2021 указанную норму исключено (пп. 5 п. 8 р. I Закона № 1117). Новые нормы о налогообложении операций с учетом деловой цели вступят в силу только с 01.01.2022 (см. п. 1 р. II Закона № 1117).

Изменения, вступившие в силу с 01.01.2021

С 01.01.2021 начали действовать уточнения, внесенные в нормы пп. 14.1.231 НКУ, касающиеся определения деловой цели.

По нормам пп. 14.1.231 НКУ разумная экономическая причина (деловая цель) — причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Экономический эффект частности, но не исключительно, предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а так же создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

Для целей налогообложения считается, что сделка, совершенная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), если:

— главной целью или одной из главных целей операции является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшения объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;

— в сопоставимых условиях лицо не была бы готова приобрести (продать) такие товары, работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, в несвязанных лиц.

С 01.01.2021 эту норму дополнили таким уточнением:

«Этот подпункт применяется для целей статьи 39 этого Кодекса, в том числе при доказательстве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии деловой цели, в случаях, определенных пунктом 140.5 статьи 140 этого Кодекса, которые предусматривают применение соответствующих положений статьи 39 настоящего Кодекса».

Но относительно корректировок с п. 140.5 НКУ эти правки в 2021 году должны «декларативный» характер, поскольку соответствующие нормы, регламентирующие особенности налогообложения операций с учетом деловой цели, вступают в силу только с 01.01.2022.

Что изменится с 01.01.2022

С 01.01.2022 правила корректировки операций с нерезидентами с учетом доктрины деловой цели будут детализированы.

Внесены изменения в нормы пп. пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 НКУ. Подчеркиваем, что эти нормы регламентируют налогообложения операций в «высокодоходных» плательщиков налога на прибыль (в которых доход за прошлый год превысил 40 млн грн) или лиц, не поставили отметку о непроведении корректировки финансового результата в  налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Изменения в пп. 140.5.4 НКУ

По нормам абз. 3 та 4 пп. 140.5.4 НКУ финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается в операциях с нерезидентами на сумму 30% стоимости товаров, в т.ч. необоротных активов (кроме активов с права пользования по договорам аренды), работ и услуг (кроме операций, указанных в п. 140.2 та пп. 140.5.6 НКУ, и операций, признаваемых контролируемыми в соответствии с ст. 39 НКУ), приобретенных в:

— нерезидентов (в т.ч. связанных лиц – нерезидентов), зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденного КМУ в соответствии с пп. 39.2.1.2 НКУ (Перечень № 1045);

— нерезидентов, организационно-правовую форму включенных в перечень, утвержденный КМУ в соответствии с пп. «г» пп. 39.2.1.1 НКУ (Перечень № 480), которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в т.ч. налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и / или не являющиеся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

С 01.01.2022 пп. 140.5.4 НКУ будет дополнен такой нормой:

«Финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг (кроме операций, указанных в п. 140.2 і пп. 140.5.6 этого пункта, и операций, признаваемых контролируемыми в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса), приобретенных у нерезидентов, определенных абзацами третьим и четвертым настоящего подпункта, если такие операции не имеют деловой цели. 

Обязанность доказывания обстоятельств, предусмотренных настоящим абзацем, возлагается на контролирующий орган с применением соответствующих положений статьи 39 настоящего Кодекса.

При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются, а сумма этой корректировки по такой операции уменьшается на сумму корректировки, предусмотренной абзацем первым настоящего подпункта, если налогоплательщик самостоятельно уже применил корректировка по такой операции».

Также, абз. 6 пп. 140.5.4 НКУ с 01.01.2022 предусматривать исключения, по которым требования настоящего подпункта не применяются налогоплательщиком, если операция не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается плательщиком налога по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без представления отчета.

При этом, если цена приобретения товаров, в т.ч. необоротных активов (кроме активов с права пользования по договорам аренды), работ и услуг превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, корректировки финансового результата до налогообложения осуществляется на размер разницы между стоимостью приобретения и стоимостью, определенной исходя из уровня цены, определенной по принципу «вытянутой руки».

В то же время по новым нормам абз. 8 пп. 140.5.4 НКУ с 01.01.2022 эти правила будут уточнены:

«В случае неприменения требований этого подпункта на основании абзаца шестого этого подпункта, если контролирующий орган не учитывает (не признает) такую операцию по результатам анализа в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, финансовый результат до налогообложения увеличивается в порядке, предусмотренном абзацем первым подпункта 140.5.21 пункта 140.5 статьи 140 настоящего Кодекса. При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются, а сумма этого корректировки по такой операции уменьшается на сумму корректировки, предусмотренного абзацем седьмым настоящего подпункта, если налогоплательщик самостоятельно уже применил корректировка по такой операции».

В свою очередь, новая норма пп. 140.5.2¹ НКУ (действует с 01.01.2021) устанавливает, что:

«…финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму операции, контролирующий орган не учитывает (не признает) вследствие применения пп. 39.2.2.12 пп. 39.2.2 п.39.2 ст. 39  НКУ.

При увеличении финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода налогоплательщика в соответствии с требованиями настоящего подпункта другие корректировки, предусмотренные пп. 140.5.1 и 140.5.2 этого п. по такой операции, не применяются.

Обязанность осуществления корректировки финансового результата до налогообложения, предусмотренного настоящим подпунктом, возлагается на контролирующий орган, а сумма этого корректировки по такой операции уменьшается на суммы корректировок, предусмотренных пп. 140.5.1 і 140.5.2 этого пункта , если налогоплательщик самостоятельно уже применил эти корректировки по такой операции».

Изменения в пп. 140.5.5¹ НКУ

По действующим сейчас нормам абз. 2 та 3 пп. 140.5.5¹ НКУ финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму 30% стоимости товаров, в т.ч. необоротных активов, работ и услуг (кроме операций, признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), реализованных в пользу:

— нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденного КМУ в соответствии с пп. 39.2.1.2 НКУ (Перечень № 1045);

— нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в перечень, утвержденный КМУ в соответствии с пп. «г» пп. 39.2.1.1 НКУ (Перечень № 480), которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в т.ч. налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющиеся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

По новым нормам абз. 4 пп. 140.5.5¹ НКУ (действуют с 01.01.2022):

«Финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг (кроме операций, признаваемых контролируемыми в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса), реализованных в пользу нерезидентов, определенных абзацами вторым и третьим настоящего подпункта, если такие операции не имеют деловой цели. Обязанность доказывания обстоятельств, предусмотренных настоящим абзацем, возлагается на контролирующий орган с применением соответствующих положений статьи 39 Кодекса. При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются, а сумма этого корректировки по такой операции уменьшается на сумму корректировки, предусмотренного абзацем первым настоящего подпункта, если налогоплательщик самостоятельно уже применил корректировка по такой операции».

Как и сейчас, абз. 5 пп. 140.5.5¹ НКУ будет устанавливать, что:

«…требования настоящего подпункта не применяются налогоплательщиком, если операция не является контролируемой и сумма таких доходов подтверждается плательщиком налога по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной статьей 39 настоящего Кодекса, но без представления отчета.

При этом, если цена реализации товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг ниже цены, определенной в соответствии с принципом «вытянутой руки», установленного ст. 39 Кодекса, корректировка финансового результата до налогообложения осуществляется на размер разницы между стоимостью, определенной исходя из уровня цены, определенной по принципу «вытянутой руки», и стоимостью реализации».

Однако согласно новым уточненным, приведенным в абз. 7 пп. 140.5.5¹ НКУ, с 01.01.2022 будет указано:

«В случае неприменения требований этого подпункта на основании абзаца пятого настоящего подпункта, если контролирующий орган не учитывает (не признает) такую операцию по результатам анализа в соответствии со ст. 39 Кодекса, финансовый результат до налогообложения увеличивается в порядке, предусмотренном абзацем первым подпункта 140.5.21 пункта 140.5 статьи 140 настоящего Кодекса. При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются, а сумма этого корректировки по такой операции уменьшается на сумму корректировки, предусмотренного абзацем шестым настоящего подпункта, если налогоплательщик самостоятельно уже применил корректировки по такой операции».

Изменения в пп. 140.5.6 НКУ

Указанная норма предусматривает, что финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти (кроме операций, признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ) в пользу нерезидента (в т.ч. нерезидента, зарегистрированного в государствах (на территориях) , указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ), что превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4% чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному (кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании»), а для банков – в объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом налога на добавленную стоимость) за год, предшествующий отчетному.

С 01.01.2022 в абз. 2 пп. 140.5.6 НКУ будет внесено дополнение, согласно которому «финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму расходов по начислению роялти (кроме операций, признаваемых контролируемыми в соответствии с ст. 39 Кодекса) в пользу нерезидента (в том числе нерезидента, зарегистрированного в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 настоящего Кодекса), если такие операции не имеют деловой цели. Обязанность доказывания обстоятельств, предусмотренных настоящим абзацем, возлагается на контролирующий орган с применением соответствующих положений статьи 39 настоящего Кодекса. При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются, а сумма этого корректировки по такой операции уменьшается на сумму корректировки, предусмотренного абзацем первым настоящего подпункта, если налогоплательщик самостоятельно уже применил корректировка по такой операции».

В то же время, как и в данный момент, нормами абз. 3 и 4 пп. 140.5.6 НКУ с 01.01.2022 предусматривается, что требования настоящего подпункта не применяются налогоплательщиком, если операция не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается плательщиком налога по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без представления отчета.

Однако новые нормы абз. 5 пп. 140.5.6 НКУ с 01.01.2022 будут устанавливать:

«В случае неприменения требований этого подпункта на основании абзацев третьего и четвертого этого подпункта финансовый результат до налогообложения увеличивается в порядке, предусмотренном ппю 140.5.2¹п.у 140.5 ст. 140 Кодексу. При этом другие корректировки, предусмотренные настоящим подпунктом, не применяются».

Итак, можно сказать, что корректировка с учетом доктрины деловой цели с 01.01.2022 станут для «высокодоходных» плательщиков более проблемными.

Контролирующие органы уделять больше внимания анализу соответствия операций с «проблемными» нерезидентами (указанными в Перечнях № 480 и № 1045), доктрине деловой цели даже в тех операциях, которые не являются контролируемыми.

И хотя доказывать такое несоответствие должны контроллеры, на практике бывает иначе. Поэтому этим плательщикам имеет смысл уже сейчас задуматься над этой проблемой и найти варианты ее избежания. Например, подготовить обоснование соответствия операции деловой целью или найти пути сотрудничества с менее проблемными контрагентами-нерезидентами.

Заметим также, что внесены уточняющие изменения в пп. 75.1.2 НКУ, согласно которым не может быть предметом плановой документальной проверки вопросы соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», кроме случаев проверки соблюдения налогоплательщиком требований пп. пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 НКУ (к 01.01.2021 в этой норме было указано пп. пп. 140.5.4, 140.5.6 НКУ). Эти изменения вступили в силу с 01.01.2021, но фактически они заработают с 01.01.2022, когда начнут действовать соответствующие правки, внесенные в пп. 140.5.51 НКУ.

Вопрос соответствия операции доктрине деловой цели в неконтролируемых операциях налоговики могут и сейчас проверять при проведении обычной документальной проверки. Учитывая это, таким вопросом необходимо уделять особое внимание.