Для більшості нерезидентів, які здійснюють діяльність в Україні через постійні представництва, питання постановки на облік в податкових органах постало з новою силою з 01 січня 2021 року після вступу в дію чергових змін до Податкового кодексу України внесених відповідно до Закону № 1117-IX від 17 грудня 2020 року.
Проте, слід зазначити, що насправді ця історія почалася роком раніше, коли в 2020 році вступив в дію широковідомий Закон № 466-IX від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». Серед безлічі змін, які вносилися цим законом, було також передбачено і внесення змін до п. 64.5 ПКУ, відповідно до яких нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах. Також законом передбачалося, що ті нерезиденти, які станом на 01.07.2020 року вже мали в Україні постійні представництва, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік.
Але, як це вже часто бувало раніше, першими, хто виявися не готовим виконувати норму закону, були самі податкові органи, що згодом вилилося в прийняття Верховною Радою згаданого раніше Закону № 1117-IX від 17 грудня 2020 року, який відтермінував граничний строк для постановки на облік нерезидентами до 31.03.2021 року і одночасно встановив, що до 31.12.2020 пункт 64.5 ПКУ мав застосовуватись в попередній редакції.
Не зважаючи на це, порядок постановки на облік нерезидентів був прийнятий Мінфіном лише 08.02.2021 (Наказ Мінфіну від 08.02.2021 р. № 62, яким було внесено зміни до Наказу Мінфіну від 09.12.2011 № 1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів») і вступив в дію 19.03.2021 – тобто за 10 днів до кінця терміну, встановленого законодавцем. До цього моменту, податкові органи приймали заяви в порядку, передбаченому для постановки на облік представництв нерезидентів, тобто в непередбачений законом спосіб. Розуміючи певну запізнілість прийняття такого порядку, Міністерство фінансів намагаючись якось виправити ситуацію, в своєму наказі № 62 відтермінувало кінцевий термін подання заяв нерезидентами ще на два місяці з дати набрання чинності цим наказом, тобто до 19.05.2021 року. Таким чином було створено чергову ієрархічну колізію в законодавстві, коли підзаконний акт фактично змінює норму закону.
Отже, наразі маємо наступне:
Пунктом 64.5 ПКУ передбачається, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.
Взяття нерезидента на облік у контролюючому органі здійснюється на підставі заяви нерезидента, яку він повинен подати до податкового органу у десятиденний строк після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу – до контролюючого органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.
Для тих нерезидентів, які вже мають відокремлені підрозділи в Україні, встановлено термін для подачі заяв на реєстрацію до 31.03.2021, який продовжено до 19.05.2021 року.
Для постановки на облік від нерезидента вимагається подання в контролюючий орган за місцем реєстрації представництва наступних документів (з пред’явленням оригіналів):
- витяг з відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, в якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації), виданого в країні реєстрації іноземної компанії, організації та легалізованого в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документ, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного (реєстраційного, облікового) номера (коду) нерезидента в країні його реєстрації, якщо у витягу з відповідного бізнес-реєстру не зазначені відомості про такий номер (код), що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документ, яким підтверджуються повноваження представника нерезидента. У разі якщо такий документ виданий в країні реєстрації нерезидента, він повинен бути легалізований в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, та супроводжуватися нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;
- документ про акредитацію (реєстрацію, легалізацію) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації на території України, якщо нерезидент здійснює в Україні діяльність через відокремлений підрозділ.
Сама заява нерезидента подається відповідно до форми 1-ОПН, яка була затверджена Наказом Мінфіну від 08.02.2021 р. № 62.
Тепер стосовно того, кого це все стосується. І тут все не так очевидно. В самому п. 64.5 вказано, що стати на облік повинні: «нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва». Тобто можна зробити висновок, що цей пункт стосується не тільки нерезидентів які мають постійні представництва, але і інші відокремлені підрозділи, наприклад так звані «некомерційні представництва», тобто такі, діяльність яких не оподатковується податком на прибуток.
При цьому, в пункті 60 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (де визначено строк постановки на облік для тих, хто вже має представництво) використовується формулювання «нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України», що може натякати на те, що цей пункт не стосується «некомерційних представництв».
Якщо ж уважно розглянути Порядок постановки на облік та власне форму 1-ОПН, то вона передбачає постановку на облік як із реєстрацією платником податку на прибуток так і без такої. При цьому у випадку реєстрації платником податку на прибуток, можливо обрати декілька опцій, а саме:
- здійснення господарської діяльності на території України через постійне представництво, яке відповідає визначенню відокремленого підрозділу (пункт 133.3 статті 133 розділу I Податкового кодексу України)
- здійснення господарської діяльності на території України через постійне представництво, яке не відповідає визначенню відокремленого підрозділу (пункт 133.3 статті 133 розділу I Податкового кодексу України)
Тобто, як бачимо однозначної відповіді, на те, чи потрібно ставати на облік нерезидентам, які мають в Україні «некомерційні» представництва, законодавство не дає. Самі податкові органи в своїх роз’ясненнях до останнього моменту говорили лише про нерезидентів, які мають постійні представництва і досить часто відсилали до податкових органів вищого рівня за консультацією.
Нарешті ДПА в своєму Інформаційному листі № 20 від 30.09.2021 видала детальне роз’яснення з цього питання. З тексту цього роз’яснення стає зрозумілим, що ставати на облік в податкових органах мають всі нерезиденти, як ті що мають тут постійне представництво, так і ті що мають «некомерційне представництво». Єдина різниця лише в тому, що «власники» постійних представництв зобов’язані також зареєструватись платниками податку на прибуток підприємств.
Стосовно відповідальності за невиконання вимог закону, то перш за все потрібно звернути увагу на абзац другий пункту 60 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу, яким вказано, що перевірки щодо нерезидентів (іноземних компаній, організацій), які повинні були стати на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 та якими не були виконані вимоги закону, можуть бути призначені з 1 липня 2021 року.
При цьому Податковим кодексом передбачені наступні санкції за невиконання вимог п. 64.5 ПКУ:
- адміністративний арешт майна ( п. 94.2.9. ПКУ)
- штраф в розмірі 100000,00 грн ( п. 117.4 ПКУ)
Що ж стосується наслідків такої постановки на облік нерезидента в податкових органах. Попередня редакція п. 64.5 (до змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020) передбачала постановку на облік лише відокремленого підрозділу нерезидента. Відповідно, зміни внесені Законом № 466-IX додали вимоги стосовно постановки на облік власне нерезидента, який має відокремлений підрозділ в Україні. В п. 133 ПКУ, який визначає перелік платників податку на прибуток, так само було внесено зміни, які виключили з цього переліку відокремлені підрозділи нерезидентів і включили туди власне нерезидентів, які мають відокремлені підрозділи в Україні. Виходячи з цього, а також з урахуванням пояснень, які надають податкові органи, передбачається, що складати декларацію з податку на прибуток і сплачувати відповідні суми цього податку від тепер мають бути самі нерезиденти, а не їх постійні представництва. У випадку, якщо нерезидент має декілька постійних представництв в Україні, то він має визначати оподатковуваний прибуток та відповідно складати та подавати окрему декларація з податку на прибуток по кожному представництву. При цьому самі постійні представництва залишаються платниками інших податків і зборів і також мають бути на обліку в податкових органах.
Як зазначають податківці, концепція постановки на облік в податкових органах і реєстрації платниками податку на прибуток підприємств нерезидентів розроблялась у 2018 – 2019 роках робочою групою при Міністерстві фінансів України з питань імплементації Плану протидії розмиванню податкової бази та виведенню прибутку з-під оподаткування, до якої входили фахівці Проектного офісу реформ при Мінфіні, НБУ та широке коло експертів – представників аудиторських компаній. В подальшому проєкт пройшов оцінку Організації економічного співробітництва та розвитку. Метою концепції було чітке розмежування повноважень та відповідальності нерезидентів щодо сплати податків в Україні.
Як бачимо, реалізація концепції на практиці, як завжди наштовхнулась на неготовність органів виконавчої влади швидко реагувати на зміни. В результаті чого процес постановки на облік нерезидентів проходить дещо хаотично і як завжди в авральному порядку.
На завершення слід вказати, що наразі ще не має чіткої відповіді на те, як в майбутньому будуть сплачувати податок на прибуток ті нерезиденти, які стали на облік. Податкова в своєму інформаційному листі № 20 лише вказує, що податок має сплачуватися в гривні і також пропонує уповноважити окремою довіреністю саме представництво оплачувати за нерезидента податок. Тож залишається лише сподіватись, що податкові органи встигнуть до настання кінцевого строку оплати податку на прибуток, створити чіткий механізм його оплати нерезидентами.