З 23.05.2020 року діють поправки до ст. 103, п. 141.4 і пов’язаних із ними норм ПКУ :
- Тест «головної мети»
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором України, не можна застосовувати, якщо головна або першочергова мета відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України — отримання податкових переваг, які надає міжнародний договір.
Це зафіксували в абз. 3 п. 103.2 ПКУ.
Таке правило не застосовують, якщо встановлять, що отримання таких переваг відповідає об’єкту й цілям міжнародного договору України.
Крім того, якщо міжнародним договором установлені інші правила, пріоритет має саме міжнародний договір.
- Бенефіціарність
2.1. Одна з умов для застосування особою (податковим агентом) пільги у вигляді звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на доходи нерезидентів, передбаченої відповідним міжнародним договором України, — бенефіціарний статус нерезидента — отримувача доходу, тобто він має бути фактичним власником такого доходу (далі — бенефіціарний отримувач).
В абз. 1 п. 103.2 ПКУ уточнили, що цю умову застосовують, лише якщо вона передбачена відповідним міжнародним договором.
2.2. Урегульовано ситуацію, коли дохід виплачують небенефіціарному отримувачу. У такому випадку законодавець дозволив застосовувати міжнародний договір України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний отримувач такого доходу, у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Проте це можливо лише за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу — заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного отримувача доходу, а також про наявність такого статусу в нерезидента, який надав документи, указані далі — у пп. «б»;
б) від бенефіціарного отримувача доходу — заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного отримувача доходу й документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
2.3. Відкоригували правила п. 103.3 ПКУ стосовно визначення бенефіціарного отримувача доходу — для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України — щодо дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні. Ним вважають особу, що має право на отримання таких доходів і є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). І знову-таки умова про бенефіціарність має бути передбачена міжнародним договором.
Окрім того, у п. 103.3 ПКУ навели приклади ознак, які можуть свідчити про небенефіціарний (номінально-посередницький) статус отримувача доходу.
Там же визначили: якщо нерезидент — безпосередній отримувач доходу із джерелом походження з України не є бенефіціарним отримувачем цього доходу, під час виплати застосовують положення міжнародного договору України з країною бенефіціарного отримувача такого доходу. При цьому обов’язок доведення, що нерезидент є бенефіціаром стосовно відповідного доходу, покладають на такого нерезидента (або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку).
На відміну від п. 103.2, у п. 103.3 ПКУ для застосування міжнародного договору України з країною бенефіціарного отримувача доходу не висовують таку умову, як отримання податковим агентом від номінального та бенефіціарного отримувачів доходу заяв й інших документів, про які ми згадували вище. Хоча, звісно, без документа, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір, тут зовсім не обійтися (п. п. 103.2, 103.4 ПКУ).
- Платники податку на репатріацію
3.1. Обов’язок утримувати податок на репатріацію під час виплати на користь нерезидента або вповноваженої ним особи доходів із джерелом їх походження з України, визначених пп. 141.4.1 ПКУ, тепер закріплений за:
— резидентом;
— іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України (абз. 1 пп. 141.4.2 ПКУ).
Водночас чітко зазначено, що таку вимогу — обов’язок утримувати податок на репатріацію — не застосовують до доходів нерезидентів, які вони отримують через свої постійні представництва на території України.
У зв’язку із цим уточнено перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, з пп. 141.4.1 ПКУ.
Також дещо змінено пп. «а» пп. 14.1.54 ПКУ, який містить визначення доходу із джерелом його походження з України (див. також «фрахтовий» пп. 141.4.4 і «страховий» пп. 141.4.5 ПКУ).
Отже, усувається проблема подвійного оподаткування доходів нерезидентів з українських джерел, зароблених ними через постійні представництва в Україні (один раз на рівні представництва, другий — під час перерахування таким постпредставництвом доходу на користь нерезидента).
3.2. Юридичних осіб – платників єдиного податку, фізичних осіб-підприємців, у т.ч. на єдиному податку, а також фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, визначили в р. ІІІ ПКУ платниками податку під час виплати доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України в порядку, визначеному п. 141.4 ПКУ (пп. пп.133.1.1, 133.1.4, п. 137.5 ПКУ).
Нагадаємо, що і раніше п. 297.5 ПКУ встановлював, що платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента — юридичної особи або вповноваженої ним особи (крім постійного представництва на території України) будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, отриманим таким нерезидентом, проводить нарахування та сплату податку з доходів нерезидента в порядку, розмірі та у строки, установлені р. III ПКУ.
З 01.01.2021 всі перелічені особи звітують стосовно виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України (п. 141.4 ПКУ) за підсумками річного податкового (звітного) періоду – відповідно до п. 137.5 ПКУ.
Окрім того, суб’єкти господарювання – юридичні особи на єдиному податку є платниками податку в разі отримання скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що оподатковується в порядку, визначеному ст. 392 та р. ІІІ ПКУ (пп. 133.1.1 ПКУ). – з 01.01.2021 року.
3.3. У пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ окремо виділили такий вид оподатковуваних доходів нерезидента, як «доходи від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів, розташованих на території України, що належать нерезиденту» (пп. «з» пп. 14.1.54 ПКУ). Відповідно, інші доходи нерезидента, які були у відомому пп. «й» пп. 141.4.1, тепер перенесено у пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ.
3.4. Визначили механізм обкладення резидентом податком на репатріацію «конструктивних дивідендів» (абзаци 2, 3 пп. 141.4.2 ПКУ).
3.5. Визначили порядок розрахунку податку на репатріацію, якщо дохід виплачують нерезиденту в будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у т.ч. під час виплат доходів, прирівняних ПКУ до дивідендів) (абз. 3 пп. 141.4.2 ПКУ).
Виключено з пп.141.4.9 ПКУ абзац 1, який забороняв під час укладання договорів із нерезидентами включати до них податкові застереження, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
- Продаж інвестиційних активів
З 01.07.2020 на зміну звичним правилам обкладення податком на репатріацію прибутку нерезидента від операцій із продажу чи іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, буде запроваджено новий підхід щодо оподаткування прибутку від продажу або іншого відчуження нерезидентами інвестиційних активів (пп. «е» пп. 141.4.1, пп. «и» пп. 14.1.54 ПКУ) у вигляді:
— цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб — резидентів (окрім тих, які знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабміном);
— акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи) (за винятком тих, які знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабміном згідно з пп. «а» пп. 141.4.11 ПКУ), що відповідають таким умовам:
а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юрособи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано,
та
б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить такій українській юрособі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.
Пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ визначено, що прибуток від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу – розраховують як позитивну різницю між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на його придбання.
Якщо на вимогу особи, яка згідно з пп. 141.4.2 ПКУ є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.
З 01.07.2020 обов’язок оподатковувати прибуток від продажу нерезидентом інветстактивів покладено не лише на покупців резидентів та нерезидентів, які провадять господарську діяльність через постійне представництво в Україні.
За певних умов такий обов’язок покладено й на нерезидентів.
А саме — вказано, що нерезидент, який набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами 3–5 пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, в іншого нерезидента, який не має в Україні зареєстрованого постійного представництва, зобов’язаний утримувати податок із прибутку від відчуження такого інвестиційного активу, виплаченого на користь такого іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15% та за рахунок такого іншого нерезидента. Його перераховують до бюджету під час такої виплати (якщо інші правила не передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюють виплати).
При цьому такий нерезидент-покупець має не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавають, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину. Узяття на облік таких нерезидентів здійснюють у порядку, установленому п. 64.5 ПКУ.
Інакше кажучи, за нерезидентом закріпили обов’язок оподатковувати прибуток іншого нерезидента (без зареєстрованого постійного представництва в Україні) від продажу (відчуження) акцій, корпоративних прав, часток в іноземній юридичній особі, вартість яких упродовж 365 днів, що передують продажу, на 50 і більше відсотків сформована за рахунок часток (акцій) в українській юридичній особі.
Своєю чергою, вартість акцій, часток в українській юридичній особі у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу, має бути на 50 і більше відсотків утворена за рахунок українського нерухомого майна такої української юридичної особи (абзаци 3–5 пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, пп. 14.1.54 ПКУ).
- Доходи нерезидентів від державних цінних паперів.
Відредаговано пп. 141.4.10 ПКУ.
Головна новація, що серед неоподатковуваних доходів нерезидентів названо й прибуток від здійснення операцій із продажу чи іншого відчуження державних цінних паперів або облігацій місцевих позик, або боргових цінних паперів, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними чи місцевими гарантіями.
Тим часом це звільнення не стосується прибутку від згаданих операцій нерезидентів, зареєстрованих у «низькоподаткових» юрисдикціях із переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ. Цей перелік ухвалено постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.
Виплата доходу нерезиденту у негрошовій формі
Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті з огляду на такий розрахунок:
Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Така формула з’явилась в пп. 141.4.2 ПКУ з 23.05.2020 року. Отже, її треба застосовувати вже зараз, а наслідки її застосування, тобто суму сплаченого податку треба буде відображати в декларації за 2020 рік (або відповідний квартал 2020 року).
- Процедура взаємного узгодження
ПКУ доповнили ст. 1081, у якій визначили порядок здійснення процедури взаємного узгодження.
Якщо особа вважає, що в результаті дії або рішення контролюючого органу України чи відповідного органу влади іншої країни вона піддається або піддаватиметься оподаткуванню, що не відповідає положенням міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування, вона може, незалежно від засобів правового захисту, передбачених ПКУ, подати заяву про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження в порядку, визначеному ст. 1081 ПКУ.