Нещодавно набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (Закон № 466, відомий як Законопроект № 1210).

Значні зміни сталися й у сфері трансфертного ціноутворення (ТЦУ). Загальний висновок, якого можна дійти, проаналізувавши запроваджені зміни, полягає в поступовій імплементації норм права, які вже діють в інших країнах світу, відповідно до кроків Плану BEPS.

Насамперед задля уникнення плутанини варто визначитися з часом набрання чинності змінами, що відбулися у сфері ТЦУ.

Зокрема, переважна більшість змін уже набрала чинності в загальному порядку, тобто з дня, наступного за днем опублікування Закону, — із 23 травня 2020 року.

Деякі інші зміни набирають чинності з 1 січня 2021 року, наприклад, пп. 39.4.7 ПКУ щодо надіслання запиту платнику податків на подання глобальної документації (майстер-файла).

Розглянемо більш докладно найважливіші з прийнятих змін, які діють уже сьогодні

1. Вартісний критерій визнання осіб пов’язаними.

Змінено  вартісний критерій для визначення пов’язаності осіб, а саме: 20 % підвищено до 25 %, що є безумовно прогресивною нормою, яка відповідає законодавству багатьох країн світу й міжнародній практиці.

Отже, маємо цікаву ситуацію. Якщо компанією володіє прямо або опосередковано інша компанія-нерезидент із часткою володіння 20 %, то згідно з податковим законодавством України до 22.05.2020 такі особи вважалися пов’язаними, а з 23.05.2020 пов’язаність відсутня (якщо не виконуються інші критерії).

Відповідно, контрольованими операціями визнаються тільки ті з них, які здійснювались до 22.05.2020 (якщо юрисдикція та організаційно-правова форма нерезидента не перебувала у відповідних Переліках № 1045 та № 480). Логічно припустити, що вартісний критерій для визнання операцій контрольованими має визначатися також за цей період, а не за весь 2020 рік.

2. Кредитори, які можуть вважатися пов’язаними особами

Особи мають визнаватися пов’язаними також у разі, якщо сума всіх кредитів (позик, поворотної фінансової допомоги), отриманих або гарантованих однією юридичною особою стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 разу.

Відтепер положення пп. 14.1.159 ПКУ доповнено нормою, яка виключає пов’язаність щодо банків і міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями й імунітетами, та суб’єктів господарювання, власником істотної участі в розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації.

Фактично дія зазначеної норми призводила до того, що компанії-позичальники, які використовували залучені кошти і мали низьке або навіть від’ємне значення власного капіталу (1 розділ Пасиву балансу), повинні були визнавати пов’язаними особами позикодавців. На практиці достатньо випадків, коли кредитором був, наприклад, Європейський банк реконструкції та розвитку, та згідно з наведеною нормою компанія мала подавати звіт про контрольовані операції за нарахованими відсотками, готувати документацію з ТЦУ й доводити відповідність відсоткових ставок принципу «витягнутої руки». Зважаючи на незалежний статус подібних організацій, поширення на них вимог ТЦУ не є доцільним. Таким чином, із 23.05.2020 зазначене питання вирішено на користь платників податків (зокрема, на прикладі ЄБРР, діють відповідні договори про надання привілеїв та імунітетів).

3. Розширення переліку контрольованих операцій

Новим видом контрольованих операцій є операції з передачі функцій, ризиків, вигід та можливостей (повної або часткової, безповоротної або тимчасової), у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується.

При цьому така передача може відбуватися як разом із матеріальними та/або нематеріальними активами, так і без них. При цьому не має значення, чи було таку операцію відображено в бухгалтерському обліку, достатньо того, що таку операцію не могло бути здійснено без компенсації між непов’язаними сторонами. Наприклад, це може стосуватися рішень групи, які призводять до неотримання українською компанією частини прибутків, з метою їх отримання іншою компанією групи (структурування бізнесу).

4. Скасування загальної пріоритетності методів ТЦУ

До внесення змін пп. 39.3.2.1 ПКУ чітко визначав пріоритетність у застосуванні методів ТЦУ. Зокрема, «ієрархія» методів була такою:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ);

2) метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс»;

3) метод чистого прибутку або метод розподілення прибутку.

Отже, застосувати найменш пріоритетний метод (наприклад, популярний метод чистого прибутку) було можливо лише в разі неможливості використання інших, більш пріоритетних методів.

Закон № 466 скасував зазначену норму, виклавши її у новій редакції. Тепер платник обирає метод, який є найбільш доцільним (крім випадків, коли ПКУ зобов’язує застосування конкретного методу для контрольованих операцій певного виду, наприклад, для сировинних товарів, про які йтиметься далі).

Слід зазначити, що попередня редакція норми цілком узгоджувалась із Настановами ОЕСР (Розділ ІІ, частина І, п. А). Тепер, з одного боку, платники податків є більш вільними у виборі методу, з іншого боку, контролюючий орган також є більш вільним у спростуванні методу, обраного платником, та застосуванні іншого.

На думку експертів, логіка обрання методу ТЦУ й надалі має відповідати попередній редакції норми та Настановам ОЕСР.

Наприклад, якщо компанія здійснює експорт товару в контрольованих операціях і експорт також самого товару в неконтрольованих операціях та умови контрактів суттєво не відрізняються, то очевидно, що саме метод ПНЦ (порівняння ціни з ціною) дає більш точний результат дослідження, аніж, наприклад, метод чистого прибутку, за яким загальна рентабельність контрольованих операцій порівнюється з фінансовими показниками інших компаній.

5. Обґрунтування умов операцій з біржовими/сировинними товарами

Безумовно прогресивною нормою є впровадження поняття сировинних товарів замість товарів, що мають біржові котирування.

Сировинними є товари, для яких непов’язані особи як орієнтир (еталон) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів має визначити Кабінет Міністрів України.

При цьому застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ) для контрольованих операцій із сировинними товарами можна проводити:

— як із цінами зіставних неконтрольованих операцій (які фактично здійснені платником податків або іншими особами з непов’язаними особами),

— так і з котирувальними цінами.

У разі використання ціни неконтрольованих операцій (а не котирувальних цін) такі неконтрольовані операції мають бути регулярними, із декількома контрагентами та в обсягах, співставних тим, які використовувались у контрольованій операції.

Фактично це означає, що використання внутрішніх співставних операцій платника для порівняння неможливе за наявності лише декількох неконтрольованих операцій з одним контрагентом.

Рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін ДФС оприлюднює на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року.

При цьому зберігається ефективний механізм податкового планування, який дає змогу порівняти ціни в контрольованих операціях із котируваннями (цінами), що діяли на дату укладення контракту, а не на дату фактичного здійснення операції (переходу права власності).

Для цього платник податків повідомляє податковий орган про укладення відповідного договору за встановленою формою.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін (тобто фактично виконується), порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення. Наприклад, в аграрному бізнесі зазначений інструмент має суттєве значення, його успішно застосовують компанії для усунення ризиків у сфері ТЦУ. Адже зазвичай між датою узгодження ціни (датою укладення контракту) і датою здійснення операції минає чимало часу, при цьому висока волатильність біржових котирувань призводить до абсолютної неспівставності цін на момент укладення контракту і на момент поставки, що призводить до непередбачених ризиків у сфері ТЦУ.

Якщо платник із будь-яких причин не застосовує метод ПНЦ до операцій із сировинними товарами, він повинен у документації з трансфертного ціноутворення обґрунтувати неможливість (недоцільність) застосування методу ПНЦ, а також зазначити інформацію про всіх осіб, які брали участь у ланцюгу постачання таких товарів, — від виробника (постачальника) до першої непов’язаної особи або особи-нерезидента, який не перебуває в Переліках № 1045 та № 480. Раніше таку інформацію потрібно було відображати не в документації, а надавати окремим повідомленням до 1 травня року, наступного за звітним.

Таким чином, змінений порядок надає платникам податків низку переваг:

— можливість застосування інформації визнаних міжнародних агентств (наприклад, Platts), а не лише певних світових бірж;

— перелік таких агентств (джерел) не є виключним, а тільки рекомендованим;

— перелік коригувань, які можна провести для забезпечення співставності котирувальних цін, тепер не обмежено (до біржових котирувань могли застосовуватися тільки певні коригування);

— закріплено право використовувати внутрішні співставні операції платника в разі достатньої їх кількості, замість котирувальних цін.

Залишилось дочекатися відповідних нормативно-правових актів.

Звертаємо увагу, що зараз норми щодо біржових товарів вже не діють, а переліку сировинних товарів ще немає.

6. Обов’язкова інформація, яку потрібно розкривати в документації з трансфертного ціноутворення

Розширено перелік інформації, обов’язкової до розкриття в документації з ТЦУ, а саме відповідно до оновленої редакції пп. 39.4.6 ПКУ документація має містити:

  • інформацію про фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками платника податків;
  • опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції;
  • обґрунтування економічної доцільності та наявності ділової метидля операцій з придбання робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів;
  • копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції (якщо платник входить до міжнародної групи компаній);
  • копію аудиторського висновку щодо фінансової звітності платника податків за звітні періоди, за які подається документація з ТЦУ, якщо його наявність є обов’язковою для платника податків.

Варто окремо зупинитися на впровадженні концепції ділової мети в ТЦУ. Загальне припущення полягає в тому, що контрольовані операції, які не мали б сенсу й не могли бути здійснені між незалежними особами в аналогічних умовах, є такими, що позбавлені ділової мети.

На практиці доволі часто доводиться стикатися з контрольованими операціями платників, наявність ділової мети яких викликає сумніви.

Найяскравішим прикладом є нарахування роялті на користь ліцензіара-нерезидента за використання торговельних марок.

Ситуація: українська компанія «ХХХ» сплачує роялті на користь пов’язаної компанії «YYY» (резидента Республіки Кіпр) за використання торговельної марки, яка містить певне найменування «ZZZ». Ставка роялті становить 4 % від виручки, отриманої з використанням цієї торговельної марки. Тобто, на перший погляд, ситуація виглядає доволі типово, а ставка роялті не є завищеною порівняно із загальноприйнятими ставками в міжнародній практиці.

Але якщо більш детально дослідити, з’ясовується, що найменування «ZZZ» використовує виключно українська компанія і більше ніхто у світі, також це найменування не вказує на належність компанії до певної групи тощо. За таких обставин постає запитання: а навіщо компанії сплачувати 4 % від усього обороту за користування нематеріальним активом, який не є впізнаваним, а отже не може сприяти генеруванню доходу? Доцільно було б зареєструвати власне найменування і поступово створювати репутацію. Іншим прикладом є отримання різноманітних послуг від нерезидентів. Наприклад, отримання юридичних послуг, якщо українська компанія не здійснює зовнішньоекономічної діяльності.