НОВАЦІЇ ЗАКОНУ № 1117: ДІЛОВА МЕТА

Законом № 1117 серед іншого внесено суттєві правки в норми, які регламентують урахування доктрини ділової мети в обкладенні податком на прибуток операцій із деякими нерезидентами. 

Які норми діяли до 01.01.2021

Урахування доктрини ділової мети в «неконтрольованих» операціях із нерезидентами до 01.01.2021 регламентував пп. 140.5.15 ПКУ, який було введено в дію з 23.05.2020 Законом № 466.

Указана норма стосувалася «високодохідних» платників податку на прибуток (у яких дохід за минулий рік перевищив 40 млн. грн.) або осіб, які не поставили відмітку про непроведення коригування фінансового результату в податковій декларації з податку на прибуток підприємств на податкові різниці.

За нормами пп. 140.5.15 ПКУ (які діяли до 01.01.2021) фінансовий результат податкового (звітного) періоду необхідно було збільшити на суму витрат, понесених платником податків під час здійснення операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. У разі якщо платник податку зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість витрат, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень інших підпунктів цієї статті, такі інші коригування відповідно до положень інших підпунктів ст. 140 ПКУ не здійснюються.

При цьому зазначалося, що обов’язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган.

Але з 01.01.2021 указану норму виключено (пп. 5 п. 8 р. I Закону № 1117). Нові норми щодо оподаткування операцій з урахуванням ділової мети наберуть чинності тільки з 01.01.2022 (див. п. 1 р. II Закону № 1117).

Зміни, які набули чинності з 01.01.2021

З 01.01.2021 почали діяти уточнення, внесені до норм пп. 14.1.231 ПКУ, що стосуються визначення ділової мети.

За нормами пп. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

З 01.01.2021 цю норму доповнено таким уточненням:

«Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу».

Але стосовно коригувань із п. 140.5 ПКУ ці правки у 2021 році мають «декларативний» характер, оскільки відповідні норми, які регламентують особливості оподаткування операцій з урахуванням ділової мети, набувають чинності лише з 01.01.2022.

Що зміниться з 01.01.2022

З 01.01.2022 правила коригування операцій із нерезидентами з урахуванням доктрини ділової мети буде деталізовано.

Внесено зміни до норм пп. пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 ПКУ. Наголошуємо, що ці норми регламентують оподаткування операцій у «високодохідних» платників податку на прибуток (у яких дохід за минулий рік перевищив 40 млн грн) або осіб, які не поставили відмітку про непроведення коригування фінансового результату в податковій декларації з податку на прибуток підприємств.

Зміни до пп. 140.5.4 ПКУ

За нормами абз. 3 та 4 пп. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується в операціях із нерезидентами на суму 30% вартості товарів, у т.ч. необоротних активів (крім активів із права користування за договорами оренди), робіт і послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

• нерезидентів (у т.ч. пов’язаних осіб-нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ(Перелік № 1045);
• нерезидентів, організаційно-правову форму яких включено до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ(Перелік № 480), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи.

З 01.01.2022 пп. 140.5.4 ПКУ буде доповнено такою нормою:

«Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 і підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів, визначених абзацами третім і четвертим цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. 

Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції».

Також, абз. 6 пп. 140.5.4 ПКУ з 01.01.2022 передбачатиме винятки, за якими вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна придбання товарів, у т.ч. необоротних активів (крім активів із права користування за договорами оренди), робіт і послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

Водночас за новими нормами абз. 8 пп. 140.5.4 ПКУ з 01.01.2022 ці правила буде уточнено:

«У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу шостого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2¹ пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом сьомим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції».

Своєю чергою, нова норма пп. 140.5.2¹ ПКУ (діє з 01.01.2021) установлює, що:

…фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

При збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податків відповідно до вимог цього підпункту інші коригування, передбачені підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 цього пункту щодо такої операції, не застосовуються.

Обов’язок здійснення коригування фінансового результату до оподаткування, передбаченого цим підпунктом, покладається на контролюючий орган, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суми коригувань, передбачених підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 цього пункту, якщо платник податку самостійно вже застосував ці коригування щодо такої операції».

Зміни до пп. 140.5.5¹ ПКУ

За чинними наразі нормами абз. 2 та 3 пп. 140.5.5¹ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30% вартості товарів, у т.ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих на користь:

• нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ(Перелік № 1045);
• нерезидентів, організаційно-правову форму яких включено до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ(Перелік № 480), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи.

За новими нормами абз. 4 пп. 140.5.5¹ ПКУ (діють із 01.01.2022):

«Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів, визначених абзацами другим та третім цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції».

Як і зараз, абз. 5 пп. 140.5.5¹ ПКУ встановлюватиме, що:

…вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації».

Проте згідно з новим уточненням, наведеним в абз. 7 пп. 140.5.5¹ ПКУ, з 01.01.2022 буде зазначено:

«У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п’ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2¹ пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції».

Зміни до пп. 140.5.6 ПКУ

Указана норма передбачає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат із нарахування роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ) на користь нерезидента (у т.ч. нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»), а для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

З 01.01.2022 в абз. 2 пп. 140.5.6 ПКУ буде внесено доповнення, згідно з яким «фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції».

Водночас, як і на цей момент, нормами абз. 3 та 4 пп. 140.5.6 ПКУ з 01.01.2022 передбачатиметься, що вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Однак нові норми абз. 5 пп. 140.5.6 ПКУ з 01.01.2022 установлюватимуть:

«У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзаців третього та четвертого цього підпункту фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому підпунктом 140.5.2¹ пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються».

Отже, можна сказати, що коригування з урахуванням доктрини ділової мети з 01.01.2022 стануть для «високодохідних» платників більш проблемними.

Контролюючі органи приділятимуть більше уваги аналізу відповідності операцій із «проблемними» нерезидентами (указаними в Переліках № 480 та № 1045), доктрині ділової мети навіть у тих операціях, які не є контрольованими.

І хоча доказувати таку невідповідність повинні контролери, на практиці буває інакше. Тому цим платникам має сенс уже зараз замислитися над цією проблемою і знайти варіанти її уникнення. Наприклад, підготувати обґрунтування відповідності операції діловій меті або знайти шляхи співпраці з менш проблемними контрагентами-нерезидентами.

Зауважимо також, що внесено уточнювальні зміни до пп. 75.1.2 ПКУ, згідно з якими не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог пп. пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 ПКУ (до 01.01.2021 у цій нормі було вказано пп. пп. 140.5.4, 140.5.6 ПКУ). Ці зміни набули чинності з 01.01.2021, але фактично вони запрацюють із 01.01.2022, коли почнуть діяти відповідні правки, внесені до пп. 140.5.5¹ ПКУ.

Питання відповідності операції доктрині ділової мети в неконтрольованих операціях податківці можуть і наразі перевіряти під час проведення звичайної документальної перевірки. З огляду на це, таким питанням необхідно приділяти особливу увагу.