Перехід, ведення обліку та складання фінансової звітності за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі – МСФЗ) завжди було нелегким завданням для компаній, адже необхідно врахувати безліч деталей, не забути про нюанси, застосовувати судження та перевірити сотні вимог до подання та розкриття інформації.
Але з виходом МСФЗ 16 Оренда, світ стикнувся з новим викликом, що змусив компанії витратити ще безліч ресурсів на впровадження та налагодження внутрішніх бізнес-процесів для виконання всіх вимог та настанов цього невеликого, але революційного стандарту.
Революційним МСФЗ 16 став завдяки кардинальній зміні вимог щодо обліку оренди у орендатора, саму тому ця стаття присвячується виключно дискусійним питанням та деталям обліку оренди у орендодавця, які ми накопичили останнім часом.
Незважаючи на те, що для всіх компаній, що складають звітність за МСФЗ у світі, МСФЗ 16 став обов’язковим для річних періодів, починаючи з 1 січня 2019 року, для великої кількості українських компаній, які вперше складають звітність за МСФЗ на вимогу Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ця вимога набула чинності вже з 1 січня 2018 року. А отже, український досвід впровадження вже має певні набуті знання та практичні навички.
Базові вимоги
При первісному визнанні оренди визнається актив з права користування та зобов’язання з оренди, при цьому зобов’язання з оренди дорівнює теперішній вартості несплачених на дату первісного визнання орендних платежів, а актив дорівнює сумі зобов’язання та деяким чітко визначеним витратам та платежам.
Ця стаття присвячена не базовим, зрозумілим всім, вимогам стандарту, а цікавим деталям, на які, на нашу думку, слід звертати увагу.
Валюта договору
Першим питанням, яке необхідно розглянути є проблема вибору валюти ведення договору оренди. Ні для кого не є секретом, що в Україні діє заборона на проведення операцій у іноземній валюті між резидентами України, окрім чіткого визначеного списку виключень. Саме це призвело до виникнення різноманітних формулювань у договорах, де базою для розрахунку є або співвідношення курсу гривні до іноземної валюти, або еквівалент гривні відповідно до актуального курсу на дату виставлення рахунку, платежу, підписання акту виконаних робіт тощо. Це призвело до ситуації, коли незважаючи на фактичні розрахунки у гривнях, операції відповідають визначенню «операцій в іноземній валюті» відповідно до МСБО 21 «Вплив зміни курсових різниць»:
Операція в іноземній валюті – це операція, яка визначається (чи потребує розрахунків) в іноземній валюті, включаючи операції, що виникають, коли суб’єкт господарювання:
а) купує або продає товари чи послуги, ціна на які визначена в іноземній валюті;
б) позичає або надає у борг кошти, якщо суми, які підлягають сплаті або отриманню, визначені в іноземній валюті, або
в) іншим чином купує або ліквідує активи або бере на себе зобов’язання, визначені в іноземній валюті, чи погашає їх.
Отже, ключовим у питанні вибору валюти ведення обліку оренди є методологія визначення суми платежу, а не лише фактична оплата. Саме до визначення валюти договору потрібно поставитись з максимальною увагою, адже цей вибір в подальшому впливатиме на величину ставки дисконтування та відсутність або наявність курсових різниць, що, враховуючи значну волатильність курсу гривні відносно інших валют, може стати одним із вирішальних факторів визначення прибутковості або збитковості компанії.
Ставка дисконтування
Дуже важливим питанням є вибір ставки дисконтування, адже це одне з найсуттєвіших суджень, що впливає на розрахунок зобов’язань з оренди. Відповідно до стандарту, для приведення орендних платежів до теперішньої вартості необхідно використовувати ставку відсотка, що неявно передбачена договором оренди, а якщо таку ставку визначити неможливо – то використовувати додаткову ставку запозичення орендаря.
Зазвичай, договори оренди не передбачають використання ставок, тому компаніям необхідно прийняти рішення щодо того, яку саме ставку дисконтування застосовувати.
В цьому питанні варто особливу увагу звернути на обрану валюту ведення договору, на строк договору оренди, що буде використовуватись для розрахунків, зовнішні умови функціонування, а також фінансову стійкість самої компанії. Відправною точкою у визначенні ставки може служити статистика Національного банку України, що публікується щомісячно та містить інформацію щодо ставок за виданими українським компаніям кредитами у розрізі валют, строків надання, регіонів та розмірів підприємств. Також варто задокументувати методологію розрахунку, конкретні джерела отримання вхідної інформації та всі судження, що використовувались при визначенні ставки дисконтування.
Гарантійний платіж
Відповідно до МСФЗ 16 до активу з права оренди необхідно включати будь-які орендні платежі, що були здійсненні до початку оренди за вирахуванням стимулів до оренди. І якщо стимули до оренди в українській практиці зустрічаються досить нечасто, то аванси та гарантійні платежі є широко розповсюдженою практикою. І тут необхідно звернути увагу на два моменти.
По-перше, виключити з розрахунку гарантійні платежі, що в обов’язковому порядку повертаються орендодавцем після закінчення строку оренди, так як вони не мають відношення до орендних платежів та служать лише як заставна вартість можливих збитків, проте додати до розрахунку ті, що зараховуються у погашення орендних платежів наприкінці дії оренди.
А по-друге, при переоцінці зобов’язання з оренди, у зв’язку зі збільшенням орендної плати, не забувати включати до грошових потоків доплату за збільшення авансу або гарантійного платежу, що буде враховуватись як платіж, за останній місяць. Це одна з найбільш розповсюджених помилок.
Оренда землі у державній або комунальній власності
Ще одним питанням, що визвало суперечки серед консультантів, бухгалтерів та всіх зацікавлених осіб є питання щодо відповідності оренди землі у державній чи комунальній власності визначенню оренди за МСФЗ 16. Основним аргументом «проти» є той факт, що орендатор сплачує податок, а не орендний платіж, що в свою чергу, призводить до необхідності використовувати правила КТМФЗ 21 Обов’язкові платежі, а не МСФЗ 16. Однак, КТМФЗ містить пункт, що визначає правила його використання у будь-яких випадках де передбачається надання активів або послуг: Платіж, здійснений суб’єктом господарювання за придбаний актив або за надані послуги за контрактною угодою з органом влади, не відповідає визначенню обов’язкового платежу.
До того ж сама суть оренди земельного участку у державній або комунальній власності повністю відповідає критеріям для визнання оренди відповідно до МСФЗ 16: Угода є орендою або містить оренду, якщо угода передає право контролювати використання ідентифікованого активу (земельної ділянки) протягом певного періоду часу (строк оренди) в обмін на компенсацію (плата за землю).
Можна ще довго перераховувати безліч нюансів та деталей, на які слід звернути увагу при першому застосуванні та веденні обліку договорів оренди за МСФЗ 16. Цей стандарт дійсно потребує суттєвих зусиль з боку команди фінансового департаменту, як з точки зору налагодження бізнес-процесів для отримання інформації та ретельного вивчення умов договорів, так і з точки зору застосування всіх правил та практичних прийомів стандарту.
Світовий досвід та практика показує, що в умовах необхідності ведення обліку для великої кількості договорів оренди та дуже обмеженому часі на закриття періоду і складання фінансової звітності, без спеціалізованого програмного забезпечення ніяк не обійтись. Немає сумнівів чи використовувати програмне забезпечення, чи користуватись MS Excel, питання тільки в тому чи використовувати готові рішення, чи розробити унікальний програмний продукт, що покриватиме унікальні потреби конкретного бізнесу.
Недоліки та переваги кожного з варіантів відомі всім, перший – є швидким у впровадженні, дешевшим ніж власна розробка, але може не повністю задовольняти специфічні потреби, другий – потребує більшої кількості ресурсів, як матеріальних, так і часу, проте задовольнить всі вимоги.
На нашу думку, якщо компанія вже зараз переходить на ведення обліку за МСФЗ, і вже сьогодні потребує швидкого рішення – відповідь очевидна.
Юлія Щуровська (Рыбалко), Старший консультант з МСФЗ