ФОП на загальній системі оподаткування (основний вид господарської діяльності — здавання в оренду нерухомого майна) придбав нежитлові приміщення для подальшого їх здавання в оренду.

Водночас стороною договору купівлі-продажу є не суб’єкт господарювання (ФОП), а фізична особа.
Чи можна в такому разі включити до складу витрат амортизацію придбаної нерухомості?

Відповідь

Передусім скажемо декілька слів щодо оформлення договору купівлі-продажу. Зокрема, той факт, що його стороною є фізична особа — громадянин, а не суб’єкт господарювання (підприємець), є не перешкодою, а єдиним можливим та правильним варіантом.

Так, ДФС свого часу в листі від 08.09.2015 р. № 8523/В/99-99-17-02-02-14 зазначала:

«Суб’єктами права приватної власності відповідно до ст. 325 ЦКУ є фізичні особи. Статтею 26 ЦКУ встановлено, що фізична особа має усі особисті немайнові права та здатна мати усі майнові права, передбачені Конституцією України, ЦКУ та іншими законами.

Важливим аспектом реалізації прав фізичної особи є право на здійснення підприємницької діяльності, яке регулюється Законом України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».

За зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, фізична особа — підприємець відповідає усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення (ст. 52 ЦКУ).

Учасниками цивільних відносин та суб’єктами права власності є фізичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ). Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб’єкт права власності, як фізична особа — підприємець, набуття такого статусу дозволяє лише здійснювати господарську діяльність.

<…>

Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності (підприємницької або незалежної професійної), суб’єктом права власності виступає саме фізична особа, а не підприємець».

Схожа позиція викладена й у чинному нині роз’ясненні з категорії 106.01 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua). Надаючи відповідь на питання про платників податку на нерухомість, контролери підтвердили, що згідно із ЦКУ суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи:

«Пунктом 1 ст. 320 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV, зі змінами і доповненнями (далі — ЦКУ), визначено, що власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.

Суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи.

Фізичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, в тому числі і нерухомого майна комерційного призначення, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати (ст. 325 ЦКУ)».

Урешті й Мін’юст свого часу в роз’ясненні «Статус фізичної особи — підприємця: проблеми застосування законодавства» від 14.01.2011 р. завважував:

«Цікавим з точки зору практичного застосування є питання, пов’язане з реєстрацією права власності фізичних осіб — підприємців на нерухоме майно.

<…> слід відмітити, що чинне законодавство не виділяє такого суб’єкт права власності як фізична особа — підприємець та не містить норм щодо права власності фізичної особи — підприємця. Законодавство лише встановлює, що фізична особа — підприємець відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.

Отже, суб’єктом права власності визнається саме фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, що не може перебувати у власності фізичної особи. При цьому, правовий статус фізичної особи — підприємця не впливає на правовий режим майна, що перебуває у його власності.

Таким чином, нерухоме майно має реєструватися за фізичною особою».

Отже, лишається з’ясувати, чи не містить, бува, сам ПКУ якихось обмежень щодо амортизації нежитлової нерухомості.

Передусім нагадаємо, що об’єктом оподаткування для ФОП на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця (п. 177.2 ПКУ).

Водночас згідно з пп. 177.4.5 ПКУ не входять до складу витрат підприємця:

  • витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою — підприємцем;
  • витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
  • витрати на придбання й утримання основних засобів, визначених абзацами 8–10 пп. 177.4.6 ПКУ;
  • документально не підтверджені витрати.

Своєю чергою, пп. 177.4.6 ПКУ визначено, що підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов’язаних із провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

  • витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
  • витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію й інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).

Не підлягають амортизації та повністю входять до складу витрат звітного періоду витрати на:

  • проведення поточного ремонту;
  • ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби:

  • земельні ділянки;
  • об’єкти житлової нерухомості;
  • легкові автомобілі.

Оскільки в нашому випадку мова йде про нежитлову нерухомість, можна дійти висновку, що:

  • викладені в пп. 177.4.6 ПКУ обмеження на ситуацію, що розглядається, не поширюються,

та водночас

  • керуватися принципом  «дозволено все, що прямо не заборонено законом», який випливає із ч. 1 ст. 8 Конституції України (принцип верховенства права).

Та й у ПКУ чітко згадано лише про житлову нерухомість: і в пп. 177.4.6 ПКУ, і в пп. 177.4.3 ПКУ (у контексті того, що не можуть бути віднесені до витрат суми сплаченого податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об’єктів саме житлової нерухомості). А отже, з урахуванням закріпленої в пп. 4.1.4 ПКУ презумпції правомірності рішень платника податку, вважаємо, що немає підстав говорити про обмеження у частині амортизації об’єктів нежитлової нерухомості (якщо останню використовуватимуть саме в господарській діяльності, та витрати на її придбання будуть документально підтвердженими). Водночас нагадаємо, що згідно з пп. 177.4.9 ПКУ мінімально допустимий строк нарахування амортизації — 10 років.