З 01.01.2022 року набрали чинності зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 14.12.2021 № 1946-IX.

Зокрема, у новій редакції викладено пп. «в» пп. 164.2.16 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Так із 01.01.2022 року не включається до оподаткованого доходу фізичної особи сума, сплачена роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 % нарахованої заробітної плати такому працівнику.

На перший погляд застосувати неоподатковувану 30-відсоткову межу мають право всі підприємства, які здійснюють виплату за свій рахунок страхових платежів для своїх працівників за договорами добровільного медичного страхування. Проте, при застосуванні зазначеної норми виникає велика кількість практичних питань без чіткої відповіді,  що в цілому ставить під сумнів можливість неоподаткування такої страховки.

Перший підводний камінь криється у визначенні договору добровільного медичного страхування (договір ДМС). Відповідно до пп. 14.1.521 Податкового кодексу України, договір медичного страхування – це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Із наведеного визначення можна зробити висновок, що такий договір медичного страхування повинен одночасно відповідати таким трьом критеріям:

  1. Передбачати страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку.
  2. Мінімальний строк дії договору має бути один рік.
  3. При достроковому розірванні договору має бути передбачено повернення страхових платежів виключно страхувальнику.

Постає питання, чи зможуть застосовувати роботодавці-страхувальники 30-відсоткову межу якщо, наприклад, договір ДМС містить положення, що у разі настання страхового випадку страхова компанія може здійснювати не тільки виплату на користь закладів охорони здоров’я, а й компенсувати застрахованій особі власні витрачені на лікування кошти? Або якщо договір ДМС між підприємством і страховою компанією діє рік, але працівник був «приєднаний» до цього договору лише на три місяці?

Наразі податкові органи в своїх роз’ясненнях не акцентують увагу, що 30-відсоткова межа застосовуються тільки до тих договорів ДМС, що відповідають вимогам пп. 14.1.521 ПКУ, але, на нашу думку, не можна не приймати до уваги пряму дефініцію в Податковому Кодексі. Можна припустити, що зазначений порядок оподаткування страховки не буде прийнятий податковими органами, якщо положення страхового договору не будуть відповідати всім наведеним критеріям. У разі, якщо законодавець не внесе зміни у визначення ДМС, велика кількість страхових договорів, ймовірно, продовжить оподатковуватись як і раніше. Порядок порівняння суми сплаченого страхового платежу із 30% нарахованої заробітної плати також викликає ряд питань:

– Як порівнювати страховий платіж, який сплачується у середині місяця, із заробітною платою, що буде нарахована у кінці місяця?

  • Якщо страховий платіж сплачується авансом за рік, то з якою сумою заробітної плати порівнювати – нарахованою за місяць чи за рік?

Логічним є порівняння суми страхового платежу із 30% нарахованої заробітної плати того періоду, за який здійснюється оплата такого страхового платежу. Наприклад, якщо страховий платіж сплачується за січень, то його суму порівнюють із 30% нарахованої заробітної плати за січень. Якщо у січні здійснюється оплата страхового платежу авансом за рік, то 30% щомісячної заробітної плати порівнюються із 1/12 суми сплаченого страхового платежу. Проте виходячи із роз’яснень податкових органів щодо застосування норми пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ в частині внесків на пенсійне забезпечення, що діяв до 01.01.2022 року, у разі сплати страхових платежів авансом на рік, порівняння здійснюється всієї суми авансу із сумою заробітної плати, яка нарахована тільки у місяці здійснення такої оплати, і неважливо, що сума страхового внеску розрахована на рік вперед. З урахуванням таких роз’яснень ймовірне застосування податковими органами аналогічного підходу і у разі здійснення сплати авансових страхових внесків за договорами ДМС.

Наступним не менш важливим питанням при застосуванні 30-відсоткової межі є порядок оподаткування у разі, якщо сума страхового платежу за договором ДМС більше 30 % нарахованої заробітної плати: оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення чи вся сума страхового платежу?

Виходячи із формулювання норми пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ, «в межах» все ж таки передбачає певну суму, яка не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи, а не умову, у разі невідповідності якій оподаткуванню підлягає вся сума страхових платежів. Як приклад норми ПКУ щодо оподаткування всієї суми, а не суми перевищення, можна навести формулювання пп. 165.1.35 ПКУ для визначення вартості путівок: «не підлягає оподаткуванню вартість путівок, за умови, що вартість путівки не перевищує 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року». У цьому підпункті визначено умову для не оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Якщо ж умова не виконується, то оподатковується повна вартість путівки. Норми  пп «в» пп. 164.2.16 ПКУ щодо застосування 30-відсоткової межі для оподаткування ДМС, на наш погляд, передбачають лише межу суми, яка не підлягає оподаткуванню. Все, що перевищує 30-відсотковуї межу, оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором як дохід у натуральній формі.

У разі ж сплати страхового платежу до нарахування заробітної також виникає питання щодо порядку сплати податків, якщо ж все ж таки страховий платіж перевищив 30 % заробітної плати. Згідно з п. 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачується до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). І у разі, якщо все ж таки виник обов’язок сплатити податок, розмір якого може бути визначений лише в кінці місяця при нарахуванні заробітної плати, тобто після трьох банківських днів з моменту сплати страхового платежу, то чи буде сплата податків розцінена податковими органами як сплата із запізненням?

Серед інших питань, що можуть виникнути у роботодавця-страхувальника, слід також відзначити: чи враховується «натуральний» коефіцієнт для розрахунку суми страхового платежу з метою порівняння та чи включається до заробітної плати сума премій та інших виплат для порівняння?

На нашу думку, щодо таких питань у разі оподаткування суми страхових платежів повинні застосовуватись загальні норми ПКУ щодо оподаткування доходів фізичних осіб, а саме «натуральний» коефіцієнт повинен застосовуватись тільки при розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб і не збільшувати суму страхових платежів з метою порівняння. Поняття заробітної плати повинне застосовуватись виходячи із визначення, наведеного пп. 14.1.48 ПКУ, що передбачає включення до поняття заробітної плата для цілей розділу IV ПКУ основної і додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які виплачуються у зв’язку з відносинами трудового найму.

Так як наразі практика застосування норм пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ щодо 30-відсоткової межі ще не склалась, обачні підприємства можуть надати запит на отримання індивідуальної податкової консультації чи дочекатись роз’яснень податкових органів щодо застосування цієї норми. Адже просте, на перший погляд, формулювання тягне за собою низку питань з неоднозначними відповідями, що в свою чергу можуть взагалі не дозволити використати звільнення від оподаткування страховки.

Марина Жимолостнова, податковий консультант, EBS для ЮРИСТ&ЗАКОН