Ділова мета vs тест основної мети

В сьогоднішніх реаліях, боротьба з офшорами і відтоком капіталу в низькоподаткові юрисдикції залишається актуальним питанням для всього світу. Так, ще у 2013 році розроблявся «Проект BEPS»

Його було розроблено Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) при активній підтримці країн «Великої двадцятки». Головним завданням стала боротьба з розмиванням податкової бази і штучним виведенням корпоративних прибутків з країн з високим оподаткуванням – в країни з низьким або нульовим оподаткуванням.

Для України План BEPS є захистом від розмивання податкової бази та витоку прибутків за кордон. Крім того, 28.02.2019 р. Верховна Рада України схвалила розроблений Міністерством фінансів України Закон України №2692-VIII «Про ратифікацію Багатосторонньої конвенції щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню податкової бази і виведенню прибутку з-під оподаткування» (далі Конвенція MLI), який набрав чинності 02 квітня 2019 року. Для України Конвенція MLI набрала чинності 01 грудня 2019 року.

Багато вже написано про зміни, які вносяться до податкових конвенцій у зв’язку з набранням чинності та введенням MLI. Однак, найближчим часом платникам податків, які здійснюють операції з нерезидентами, до яких застосовуються двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування, варто приділити увагу основному нововведенню MLI Конвенції, – так званому Тесту основної мети (скорочено PPT, від англ. Principle Purpose Test), який обрала більшість країн, включаючи Україну. Він спрямований, у першу чергу, на запобігання неправомірному застосуванню пільг за податковими угодами.

Так, згідно визначень правил PPT (зазначених у OECD BEPS Action 6 report та ст. 29 «Право на одержання вигоди» Типової податкової конвенції в п. 9) зазначено наступне:

«Незважаючи на інші положення такої Конвенції, пільга відповідно до цієї Конвенції не надається щодо елемента доходу або капіталу, якщо розумно зробити висновок з урахуванням усіх відповідних фактів і обставин, що одержання цієї вигоди було однією з основних цілей будь-якої угоди, які прямо або побічно привели до цієї вигоди, якщо не встановлено, що надання цієї вигоди в цих обставинах відповідало об’єкту й меті відповідних положень цієї Конвенції».

Тобто, тест основної мети означає, що пільги (наприклад, застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів) за податковою угодою не будуть надаватися щодо прибутку чи капіталу в разі, якщо є підстави вважати, що отримання такої пільги було однією з основних цілей здійснення операції.

Для аналізу того, чи є отримання податкової пільги «основною метою угоди», будуть братися до уваги різноманітні факти та обставини. На практиці, ми розуміємо, що проходження тесту основної мети може бути подібним до аргументації ділової мети, але з однією важливою відмінністю. Для проходження PPT тесту замало просто довести, що операція була фактично здійснена і призвела до виникнення прибутку. Основним аргументом для проходження PPT тесту має стати доведення реальних причин, з яких була вибрана та чи інша бізнес модель і з яких причин до такої моделі було залучено нерезидентів певної юрисдикції. Прикладів таких аргументів може бути безліч, як то наявність можливості залучення кредитних коштів та інші фінансові обставини на певному ринку, досвід і матеріально-технічна база нерезидента тощо. Разом з тим, важливим в цьому контексті є доведення, що вплив таких аргументів превалював над податковою економією, а не просто така операція була прибутковою.

Цілком логічно, що тест основної мети кореспондує з концепцією ділової мети і аргументація хоч і не є ідентичною, проте може доповнювати одна одну.

Закон «про BEPS» (Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX) визначає, що у певних операціях за участі нерезидентів має бути наявна і обґрунтована розумна економічна причина – ділова мета.

Ділова мета — «старий знайомий» для українського законодавства та більшості українських платників податків. Так, поняття «Ділова мета» часто використовувалося контролюючими органами в рамках доведення відсутності зв’язку з господарською діяльністю або «нереальності» здійснення операцій, хоча до недавнього часу чітких норм і правил щодо порядку його застосування в Податковому кодексі України (далі по тексту ПКУ) не було.

Починаючи з 23 травня 2020 року, з моменту набрання чинності відповідних норм Закону № 466 визначення розумної економічної причини (ділової мети) було суттєво розширено, а згадки про ділову мету з’явилися у статтях 39 та 140 ПКУ, тобто її чітко пов’язали із трансфертним ціноутворенням та податком на прибуток. Так, згідно пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ визначено:

Розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але невинятково, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

• основною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

З 1 січня 2021 року, згідно нових поправок (Закон України від 17.12.2020 р. № 1117-IX), норми щодо ділової мети поширюються лише на: – контрольовані операції; та – з 1 січня 2022 року на неконтрольовані операції з резидентами так званих «низькоподаткових» юрисдикцій та нерезидентами, які не сплачують корпоративний податок (згідно з постановами КМУ № 1045 від 27.12.2017 р. та № 480 від 04.07.2017 р. відповідно), а також неконтрольовані операції з нарахування роялті на користь нерезидентів (незалежно від того, чи є нерезидент-отримувач низькоподатковим).

Далі розглянемо приклад визначення наявності ділової мети для операцій, що з точки зору українських реалій є найбільш ризиковими, а саме – збиткові товарні операції.

Важливо зазначити, що відсутність економічного ефекту не вказує на відсутність ділової мети в операціях, оскільки обов’язковою умовою наявності ділової мети є намір отримати економічний ефект. Однак за відсутності економічного ефекту платник податків повинен обґрунтувати об’єктивні причини, які вплинули на цей ефект.

Так, підприємство може нести збитки, спричинені як несприятливими економічними умовами так і понесеними витратами у зв’язку з проникненням на новий ринок або виробництвом нової продукції. Виходячи з цього, виникнення збитків у певному періоді може обґрунтовуватися витратами на реалізацію бізнес-стратегії, обраної підприємством (наприклад встановлення низьких цін з метою збільшення своєї присутності на існуючому ринку). Однак політика встановлення знижених цін може бути прийнятною лише протягом обмеженого періоду, з метою одержання прибутків у майбутньому. Але, якщо очікуваний позитивний результат від обраної бізнес-стратегії не досягається протягом періоду, що був би прийнятним для незалежного порівняного підприємства, то відповідність бізнес-стратегії принципу витягнутої руки може виявитися сумнівною.

Тому, для збиткових операцій важливо проаналізувати правильність вибору бізнес-стратегії, причини збитковості, загальні тенденції на відповідному ринку (підготувати аналіз динаміки зміни ціни, попиту) тощо.

Як бачимо, визначення наявності або відсутності ділової мети містить суб’єктивний фактор оцінки, що у свою чергу є підґрунтям для суперечок між контролюючими органами та платниками податків.

Наостанок зауважимо, хоча чинними нормами ПКУ і передбачено, що обов’язок із доведення відсутності ділової мети в господарській операції покладається на контролюючий орган, але не складно передбачити, що в більшості випадків самим платникам доведеться обґрунтовувати наявність ділової мети в тих чи інших операціях з нерезидентами.

Слід наголосити, що платник податків повинен пам’ятати про концепцію підтвердження реальності операцій, проте на сучасному етапі звичайних документів таких, як договори, акти, накладні, платіжні документи, тощо, вистачає лише для підтвердження реальності операції при відображенні у податковому обліку, але у якості доказової бази для підтвердження наявності ділової мети, цього може бути вже недостатньо. А отже слід задуматись про аргументоване обґрунтування економічної доцільності здійснення всіх видів господарських операцій, що є непростим процесом та вимагає комплексного підходу.

Для обґрунтування наявності ділової мети потрібно забезпечити в першу чергу документи, що підтверджують реальність операції (договір, акт прийому-передачі, звіт про надані послуги, документи про оплату, політика з ціноутворення, маркетингова політика), а також підготувати аргументи і докази економічної доцільності таких операцій (листування з контрагентами; звіти менеджменту щодо доцільності угод; тендерну документацію, бізнес-плани; розрахунки відділу маркетингу; огляди-аналізи ринків; розрахунки що підтверджують зростання фінансових показників компанії, збільшення рентабельності; аналіз можливих збитків окремих операцій і заходи щодо їх зменшення; обґрунтування ризиків і негативних чинників, що впливають на очікуваний економічний ефект; документи що підтверджують започаткування нового напряму роботи компанії та інше).

Тому, на нашу думку, доцільно вже сьогодні враховувати ознаки ділової мети при здійсненні своєї діяльності, формувати докази її наявності за можливості ще до або під час здійснення господарської операції, провести інвентаризацію операцій з нерезидентами і проаналізувати бізнес-структури та оцінити економічний ефект від здійснених операцій. Отже, можна стверджувати, що відповідальний, але при цьому не занадто формальний підхід до проведення процедур щодо доведення ділової мети, може суттєво спростити проходження і тесту основної мети (PPT), хоча, звичайно, повністю його не замінить.

Іван Кисіль, Консультант з ТЦУ, EBS

Роман Баранівський, Консультант з ТЦУ, EBS[/vc_column_text][/vc_column][/vc_row]