ІНВОЙС – ПЕРВИННИЙ ДОКУМЕНТ

Квітень, 2017

Сьогодні питання визнання інвойсу (рахунку-фактури) як первинного документу залишається актуальним. Внесені відповідно до Закону №1724 зміни до законодавства хоча й мали на меті передусім полегшити життя тим, хто надає послуги нерезидентам, фактично зачепили всіх суб’єктів господарювання. Проте довгоочікувані зміни поставили перед платниками податків більше питань, ніж надали відповідей. Невизначеності в цьому питанні сприяє як певний «консерватизм» із боку бухгалтерських служб підприємств, так і недостатня кількість офіційних роз’яснень контролюючих органів.

Ми пропонуємо згадати важливі зміни, які були внесені в законодавство наприкінці 2016 року, та окреслити основні практичні моменти щодо їх застосування.

Для початку пригадаємо ключові зміни, що зазнали первинні документи в 2017 році:

  • виключено норму про те, що первинний документ «підтверджує здійснення господарської операції», натомість вказано, що первинний документ «містить відомості про господарську операцію»;
  • скасовано вимогу щодо терміну складання первинного документу, тобто первинний документ може бути складено не відразу після закінчення господарської операції;
  • «місце складання» виключено з переліку обов’язкових реквізитів;
  • передбачено можливість складання первинних документів в електронній формі з використанням електронного цифрового підпису.

Як ми писали вище, однією з головних цілей ухвалення відповідного закону було спрощення документального оформлення операцій для суб’єктів господарювання, які надають послуги нерезидентам, тобто законодавчо закріпити необов’язковість підтвердження операцій актами виконаних робіт, укладання договорів у письмовій формі, спрощення валютного контролю тощо.

Отже, після ухвалення змін рахунок може вважатися первинним документом, достатнім для віддзеркалення операцій в бухгалтерському обліку, за наявності обов’язкових реквізитів первинного документа.

Постає питання у платників податків: невже тепер на підставі виписаного рахунку-фактури (інвойсу) виникає необхідність віддзеркалення операції в бухгалтерському обліку? Насправді такої необхідності немає, адже господарська операція відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства. Відповідно, виписаний, але не оплачений замовником рахунок-фактура (інвойс) не призводить до таких змін і не потребує віддзеркалення операцій в обліку.

Інша справа, якщо виписаний рахунок-фактура (інвойс) був оплачений контрагентом. У цьому разі варто розглянути дві ситуації:

(1) згідно з рахунком-фактурою (інвойсом) замовником здійснено оплату за вже надані послуги (післяплата);

(2) згідно з рахунком-фактурою (інвойсом) замовником перераховано аванс за послуги (попередня оплата).

У першому випадку, на нашу думку, оплата замовником отриманих послуг є достатнім підтвердженням факту їх надання й не потребує додаткового підписання акту виконаних робіт. Варто зауважити, що такий підхід можуть застосовувати як ті підприємства, що надають послуги нерезидентам, так і ті, що співпрацюють з вітчизняними замовниками.

Відповідну позицію підтвердив і Мінфін у листі від 16.02.2017 року №31–11410–06–5/4339, вказавши, що тільки оплачений (акцептований) рахунок-фактура (інвойс) є підставою для віддзеркалення в бухгалтерському обліку господарських операцій із постачання товарів, робіт (послуг) без обов’язкового складання акту приймання-передачі. Таку ж позицію дублюють і роз’яснення, надані територіальними органами ДФС.

Якщо з першим випадком усе більш-менш зрозуміло, то найбільше питань у платників податків викликає друга ситуація, коли згідно з інвойсом здійснено попередню оплату за послуги. Адже в такому разі залишається відкритим питання дати визнання доходу та, відповідно, собівартості реалізованих послуг відповідно до вимог П(С)БО 16 «Витрати» та П(С)БО 15 «Дохід». У цьому випадку, на нашу думку, підприємство може піти або «консервативним», або «прогресивним» шляхом.

Консервативний підхід полягає в тому, щоб продовжувати й надалі оформляти акти виконаних робіт, за якими і відображати господарську операцію постачання послуг. Ми не виключаємо, що такий підхід знайде багато прихильників, адже і Мінфін, і ДФС у своїх роз’ясненнях стверджують, що виключно факт оплати є підставою віддзеркалення операцій на основі рахунку-фактури (інвойсу), і навряд чи податківці готові «сприймати» якийсь інший документ для віддзеркалення таких операцій на цьому етапі.

Водночас ми вважаємо, що підприємства мають право піти й так званим прогресивним шляхом і не оформлювати акти виконаних робіт щодо операції з постачання послуг, насамперед від нерезидентів, за якими на підставі рахунку-фактури (інвойсу) було здійснено попередню оплату. Ми вважаємо, що таке віддзеркалення операцій можна здійснити й на підставі прийнятого управлінського рішення, яке може ґрунтуватися на основі інших документів, що є достатнім доводом факту надання послуг — звіти, листування із замовником та інші.

Варто також відзначити, що відповідно до п. 10 П(С)БО 15 дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Таким чином, якщо інші документи, на основі яких підприємство приймає відповідне рішення надають змогу достовірно оцінити результат операції з надання послуг та ступінь її завершеності, вони можуть бути підставою для визнання доходу без оформлення операції актом виконаних робіт.

На користь такого підходу, на нашу думку, свідчать такі факти:

(1) згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ уже не підтверджує факт здійснення господарської операції;

(2) скасовано вимогу про складання первинного документа відразу після закінчення господарської операції, тобто він може бути складений і до її закінчення;

(3) практика проведення податкових перевірок та судових спорів підтверджує необхідність існування інших доводів, що підтверджують фактичне здійснення операції.

Таке відображення не має викликати запитань у контролюючих органів, якщо отримані аванси і відображений дохід не «розірвані» в межах податкових періодів.

На завершення хотілося б додати, що, на нашу думку, зазначені зміни до законодавства не є чимось новим, а фактично є підтвердженням практики, яка склалася на цей час. Адже, як відомо, лише існування належно оформленого первинного документу не є достатнім підтвердженням реальності здійснення господарської операції. Водночас брак достатньої кількості офіційних роз’яснень контролюючих органів і, як наслідок, небажання платників податків мати проблеми із підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій є причиною гальмування процесу запровадження звичної світової практики в Україні.

Автор: Євгеній Кочнєв, Ілля Пуголовко, Оксана Лозова

Завантажити в PDF